Aumento retroactivo de la cuota del monotributo, ¿Constitucional?

Varias personas plantearon el aumento a enero de lo que deben pagar en concepto de cuota mensual por régimen simplificado. "Pero si yo estaba al día y pagué todo?". Qué dice la ley y la constitución

El pago de un impuesto de buena fe, sin esconder ingresos, libera al contribuyente. El pago tiene un efecto liberatorio, que se convierte en un derecho constitucional que forma parte de la garantía de inviolabilidad de la propiedad, artículo 17 de la Constitución Nacional.

Según la jurisprudencia, cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que efectivizó el pago, queda, por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de la garantía que protege el derecho de propiedad, que se vería afectado.

En esa sentencia de la corte, se agregó que “el pago hecho oportunamente por el deudor de un impuesto o contribución municipal, cuyo monto pretende modificarse con posterioridad, ha tenido efectos cancelatorios, los que son definitivos, quedando aquél liberado de su obligación”. Por ende, una vez que hay pago, el impuesto no podría se retroactivo (fuente).

En otro caso, una Resolución de la DGI por la cual se había determinado la obligación fiscal sobre la transmisión gratuita de bienes y una multa accesoria por haber omitido el ingreso de ese gravamen. Ello por la aplicación retroactiva de un Decreto que reglamentaba aquel tributo y disponía un nuevo criterio de valuación fiscal sobre un ejercicio ya concluido.

La corte rechazó lo planteado por la sociedad comercial sobre la base de que “nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas”.

Pero agregó que sólo cuando el contribuyente ha oblado (pagado) el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado.

De esta manera la CSJN afirma el principio del “efecto liberatorio del pago”, salvo en casos de ocultación, dolo o culpa grave por parte del contribuyente que incidan en la determinación de la obligación tributaria, donde aquella doctrina no se aplica al caso en concreto.

¿El argumento a favor de la AFIP podría ser que el monotributo es por período fiscal y lo que pagás son cuotas? Ahora modificaron escalas y cuotas…

Cuota retroactiva del monotributo, ¿Conviene una acción legal?

Lo cierto es que una acción legal para impugnar esa resolución es costosa, y es más barato pagar el ajuste o el retroactivo pero no se descarta que haya contribuyentes que lo planteen. La vía podría ser una acción judicial declarativa de certeza, o incluso un amparo aunque la cuestión es compleja.

También podría analizarse la viabilidad de la acción contenciosa, para impugnar reglamento general o el acto particular que exige el pago de las cuotas.

 

 

 

 

Jurisprudencia sobre la irretroactividad de un impuesto, cuando hay pago

caso Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS(, 01/10/1987, “Insúa, Juan P.”

Los bienes referidos a la ley 22.604 (Adla, XLII-B, 1335) (activos financieros existentes
al 31/12/81 en cuentas de personas físicas y/o sucesiones indivisas, en la medida en que
aquella fecha quedara comprendida entre el fallecimiento del causante y la declaratoria
de herederos o la declaración de validez del testamento) son los mismos que se
encuentran exentos del impuesto al patrimonio neto creado por la ley 21.282 , cuya obligación por el período fiscal 1981, que incluyó el cómputo de las exenciones correspondientes, fue cumplida cuando aun no se había dictado al ley
22.604.

La convalidación de un decreto de naturaleza impositiva inconstitucional, por una ley
posterior, resulta igualmente violatoria del art. 17 de la Constitución Nacional, desde
que el efecto retroactivo de la ley encuentra un valladar insorteable en una situación
definitivamente creada al amparo de la legislación precedente. (Del dictamen del
Procurador General).

 

Opinión del Procurador General de la Nación.
Contra la sentencia de la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal, que fuera materia de aclaratoria, el Fisco Nacional
interpuso recurso extraordinario, el que luego de contestado el traslado de ley, fue
concedido por el tribunal a quo.
I. Procedencia formal del recurso. A mi modo de ver, el remedio federal articulado es
procedente, toda vez que se ha cuestionado el alcance y validez constitucional de la ley
22.604 que creó un gravamen nacional, y lo resuelto es contrario a la pretensiones del
recurrente.
II. Reseña del caso. En el “sub examine” el actor formuló ante la dirección General
Impositiva reclamo de repetición de los importes que abonara en concepto de “impuesto
de emergencia a los activos financieros”, ello, con fundamento en que el gravamen
(cuya ley de creación se publicó en el Boletín Oficial el 9 de junio de 1982), al volver
retroactivamente sobre un ejercicio fiscal vencido (31 de diciembre de 1981), generaba
un menoscabo de derechos adquiridos por el contribuyente, en razón de haber éste
satisfecho sus obligaciones tributarias por tal período (impuesto a las ganancias -ley
20.628-; e impuesto al patrimonio neto ley 21.282), en un todo de acuerdo con la
legislación vigente a la fecha a que pretendía retrotraerse la nueva gabela.
Posteriormente el accionante, al no obtener satisfacción a su reclamo en sede
administrativa, articuló demanda de repetición por ante el Tribunal Fiscal, la que
finalmente fue rechazada. El juzgador en esa instancia, para así resolver, señalo que el
art. 167 de la ley 11.683 (t. o. 1978), le vedaba pronunciarse sobre la falta de validez
constitucional de las leyes tributarías, a no ser que la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación las hubiera descalificado por tal motivo, en tales
condiciones limitó su resolución a decidir, de un lado, que la ley 22.604 disponía de
modo expreso su retracción, sin conculcar así el art. 3º del Cód. Civil, y de otro, que si
bien los hechos generadores de los impuestos: de emergencia a los activos financieros, a
las ganancias y al patrimonio neto, en gran medida se complementaban, a pesar de esto,
no se superponían.
III. Fundamentos de la sentencia del a quo. sostuvo la Cámara que “mediante la ley
22.604 publicada en el B. O. el 9 de junio de 1982 se estableció un impuesto de
emergencia, por única vez, por aplicar sobre los activos financieros existentes al 31 de
diciembre del año anterior (art. 1º); siendo sujetos pasivos las personas físicas y también
las sucesiones indivisas, con la previsión en cuanto a éstas últimas, que resultarían
contribuyentes sólo en la medida en que aquella fecha (31 de diciembre de 1981)
quedara comprendida en el lapso comprendido entre el fallecimiento del causante y la
correspondiente declaratoria de herederos o declaración de validez del testamento”.
Continuó señalando el inferior, que si bien la modalidad temporal con que opera el
gravamen puede ser considerada desde distintas ópticas, tal peculiaridad pierda
relevancia en la causa, desde que ambas partes -el contribuyente y el fisco- aceptan el
carácter retroactivo de la imposición de que se trata, aunque discutan las consecuencias
que de tal hecho se derivan.
Puntualizó asimismo, que si bien la Corte Suprema ha admitido la existencia de
impuestos retroactivos, tal modalidad fue limitada en los supuestos en que el
contribuyente hubiese oblado el gravamen de conformidad a la ley vigente al momento
en que se realizó el pago.
Los jueces destacaron que la ley 21.282 (t. o. 1977) estableció con carácter de
emergencia un tributo que recae sobre el patrimonio neto que pertenezca a idénticos
sujetos pasivos que los señalados en el impuesto que se discute en el “sub examine”,
tomando como hito temporal el 31 de diciembre de cada año (art. 1º) Excluía empero de
la imposición en su art. 4º, a las acciones, y a los depósitos efectuados en instituciones
sujetas al régimen legal de entidades financieras en alguna de las formas previstas por el
apartado correspondiente del art. 20 de la ley de impuesto a las ganancias.
Confrontó luego el a quo, los activos financieros a que se refiere el art. 3º de la ley
22.604, con los bienes exentos de la carga fiscal establecida en la ley 21.282, para
confirmar la sustancial correspondencia entre unos y otros, resultando entonces, según
el tribunal, que la creación del nuevo gravamen, funcionó como un instituto destinado a
contrarrestar las franquicias tributarias existentes en virtud de las cuales ciertas
manifestaciones de riqueza patrimonial que daban fuera del campo de la imposición.
En tales condiciones concluyó la Cámara para revocar la sentencia del Tribunal Fiscal,
no cabe asimilar la incidencia de un nuevo tributo sobre aspectos no sujetos con
anterioridad al impuesto, que no es el caso, con la eliminación de una exención que ya
había utilizado el contribuyente, al computarla para declarar y liquidar el gravamen
regulado por la ley 21.282, ya que en este último supuesto el sujeto pasivo de la
obligación, por la situación fiscal cumplida al oblar el gravamen de conformidad con la
ley vigente al momento en que realizó el pago, ha quedado amparado por la doctrina de
esta Corte, que impide rever su tratamiento tributario por una norma posterior.
IV. Los agravios En el remedio federal se efectúa una pormenorizada descripción de los
hechos relevantes de la causa, pero los agravios que a continuación se plantean, son en
su mayoría inconducentes, desde que sólo apuntan a brindar sustento a la conveniencia
de la implementación del impuesto de emergencia a los activos financieros conforme a
las modalidades adoptadas, aspecto éste, extraño a esta instancia extraordinaria y más
propio de un ensayo sobre política y administración financiera.
Por lo demás, el recurso no se hace cargo adecuadamente de las razones dadas por la
Cámara sobre los efectos liberatorios del pago para descalificar el tributo cuestionado.
Ello así, tal circunstancia bastaría para tener la apelación por infundada conforme a la
exigencia del art. 15 de la ley 48 y la pacífica jurisprudencia del tribunal (Fallos: t. 299,
p. 258; t. 302, p. 884 -Rev. La Ley, t. 1981-A, p. 325-, entre muchos otros), mas, para el
caso que V. E. no compartiera el mencionado criterio, en atención a entender, que se
han expresado agravios suficientes para alcanzar la finalidad perseguida (Fallos: t. 300,
p. 214, C. 42. L. XX., “Cichero, Ariel Y. y otros” sentencia del 9 de abril de 1985 -Rev.
La Ley, t. 1985-C, p. 391- e l. 13 L. XX., “Incidente de excepción de falta de acción
promovido por el doctor Alberto Rodríguez Varela” pronunciamiento del 13 de junio de
1985), y que tener por inoperativa constitucionalmente una disposición legal es un acto
de suma gravedad que debe su considerando como “ultima ratio” del orden jurídico
(Fallos: t. 300, ps. 241, 1087; t. 302, ps. 457, 484, 1149 -Rev. La Ley, t. 1979-B, p. 275;
t. 1980-C, p. 506; t. 1981-A, p. 94-), pasaré a tratar los embates articulados por el Fisco
Nacional.
Fundamentos que harían procedente la ley 22.604: a) El impuesto fue establecido en
plena guerra de Malvinas, lo que justificaría un gravamen de emergencia que absorbiera
por una única vez parte del patrimonio de los contribuyentes para pagar las cargas
extraordinarias derivadas del conflicto bélico.
b) El tributo no sería arbitrario, confiscatorio ni manifiestamente irrazonable,
presupuestos necesarios para tacharlo de inconstitucional.
c) Razones de tipo práctico -simplicidad en la administración del tributo- abonarían la
ubicación temporal del hecho imponible el 31 de diciembre de 1981, fecha que da
certeza a la situación fiscal de los contribuyentes frente a sus obligaciones impositivas.
d) Lo reducido de las alícuotas, sobre todo si se las relaciona con las tasas nominales de
rentabilidad usuales para los activos financieros, representarían un argumento decisivo
en favor de la validez de la ley.
Crítica al fallo de la Cámara: e) Conforme al temperamento del a quo el gravamen
establecido por la ley 22.604, sería de “aplicación imposible”, ya que los sujetos pasivos
del tributo a que la ley se refiere, a la fecha de su sanción, habrían presentado sus
declaraciones juradas y oblado el impuesto al patrimonio neto.
f) Sería irrisorio que la ley gravara los activos financieros para el futuro, ya que en tal
supuesto, los sujetos de los deberes impositivos habrían podido sustraerse de la carga
fiscal sacando de su patrimonio los bienes alcanzados por el tributo.
g) La doctrina de la Corte sobre los efectos liberatorios como consecuencia del pago de
los tributos, actuando como límite a la retroactividad impositiva, se referiría a la
modificación de impuestos existentes y no a la creación de nuevos gravámenes.
h) La identidad entre el impuesto al patrimonio neto y el impuesto de emergencia a los
activos financieros, tal cual lo señala la sentencia, se vería desmentida desde que por el
primero, se grava la totalidad del patrimonio con prescindencia a una actividad
determinada, mientras que en la ley 22.604, se incluye sólo una parte de los bienes que
lo integran, aplicados a la obtención de una renta por medio de una inversión financiera,
de lo que se desprendería, que no se ha suspendido ni derogado exención alguna.
V. Agravios que merecen ser tratados en esta instancia. Para el caso de que V.E. tuviera
por salvado el óbice formal de la adecuada fundamentación, tan solo alguno de los
agravios justifican ser considerados por el tribunal. Ello así, ya que el individualizado
con la letra a) ha sido tardíamente introducido desde que la argumentación que se
intenta recién es esgrimida en el recurso extraordinario (Fallos, t. 300, p. 596; t. 302, ps.
656, 705 -Rev. La Ley, t. 1981-A, p. 317-); y los que se desarrollan bajo las letras b); c)
y d) sólo constituyen genéricas consideraciones sobre la equidad, conveniencia y
razonabilidad del tributo, aspectos ajenos a la materia para cuya resolución ha sido
convocada esta Corte.
En cuanto a los que se centran en pretender rebatir los argumentos brindados por el a
quo en sustento de su decisión, también merece descartarse sin abundar en
consideraciones el que se precisa en este dictamen con la letra e). Ello así, ya que va de
suyo, que si la ley 22.604 es constitucionalmente inválida por vulnerar garantías
constitucionales, tal inoperancia de la norma, se extenderá a todo aquel contribuyente
que la plantee judicialmente.
En orden a los restantes agravios, estimo, que un adecuado orden metodológico para su
tratamiento, demanda atender en primer término, si las particulares características del
gravamen en crisis, justifican como excepción convalidar su retroactividad; y en
segundo lugar, ya con carácter general, si la retracción en materia de legislación
tributaria se halla en pugna con garantías constitucionales consagradas en nuestra ley
suprema.
VI. El efecto “fuga ante el impuesto” y leyes del candado. La “economía financiera”, en
el capitulo pertinente en que aborda el estudio de los efectos económicos de los
impuestos, además de los enunciados tradicionalmente (percusión, traslación,
incidencia, difusión, amortización y capitalización), ha tomado en cuenta más
modernamente algunos otros, dentro de los cuales se halla el denominado “fuga ante el
impuesto”.
El aludido efecto económico, consiste en la acción deliberada del contribuyente de
intentar sustraerse de la imposición o morigerarla, orientando su obrar, una vez
anunciado un cambio de la legislación tributaria, a no quedar encuadrado en los hechos
generadores de los gravámenes, o estarlo en la menor medida posible.
De tal forma la doctrina comparada contemporánea, ha admitido una limitada
retroactividad mediante las denominadas leyes del candado, para abarcar en la
imposición, al período temporal que requiere el trámite parlamentario de sanción del
proyecto de ley que agrava la situación del contribuyente, a fin de evitar el
aprovechamiento por parte de los particulares del conocimiento previo de las reformas
propuestas (ver Alejandro Ruzo, “Curso de finanzas”, t. II, p. 330, Buenos Aires, 1933;
Myrbach-Rhenifeld, “Précis de droit financier”, ps. 257 y 258, París, 1910; Amoroso
Rica, N., “Derecho tributario”, p. 129, Madrid, 1970; Giuliani Fonrouge, C. M.,
“Derecho financiero”, vol. I, p. 95, Buenos Aires, 1966, “Congreso de la Academia
Internacional de Derecho Comparado”, celebrada en Caracas en 1982, en que el relator
general fue el profesor de Munich Klaus Vogel).
Sin perjuicio de ello, debe tenerse en cuenta que el principio de la irretroactividad ha
sido sostenido como norma de carácter general con extrema firmeza, y que la excepción
apuntada, está esencialmente referida a normas dictadas por Estados de derecho, en los
cuales, el trámite de sanción de las leyes se realiza en el ámbito del poder legislativo
con la consiguiente publicidad republicana de los actos de gobierno.
Adviértase sobre el particular, que el peligro de la “fuga ante el impuesto”, ha sido
adventado en algunos derechos, por permitirlo el sistema institucional, mediante la
adopción de las reformas tributarias y creación de nuevos gravámenes por vía de
decretos-leyes. Tal es el caso del art. 77 de la Constitución italiana, que prevé la
utilización de ese instrumento, supeditado a la necesaria ratificación legislativa dentro
del perentorio plazo de 60 días, sin la cual la norma pierde su eficacia “ex tunc”, y que
mereciera la crítica favorable de tributaristas de la talla de Ramón Valdez Costa, para
quien “El sistema evita el riesgo en cuestión, respeta íntegramente el principio de
legalidad con respecto al Parlamento, y el de seguridad jurídica respecto del
contribuyente, ya que, el decreto-ley, al igual que la ley formal o las leyes delegadas,
cumple con el requisito de publicidad y no implica retroactividad, ya que es anterior a
los nuevos presupuestos de hecho” (“Memoria de las X Jornadas Luso -HispanoAmericanas de Estudios Tributarios”, vol. I, p. 37, Montevideo, 1984).
De lo expuesto se comprueba, que mal puede alegarse en el recurso extraordinario que
la retroactividad del impuesto de emergencias a los activos financieros fue exigida por
la necesidad de evitar la “fuga ante el impuesto”, cuando el gobierno que lo sancionó,
era de facto, condensando por ende en el ejecutivo las potestades legislativas, con la
consiguiente ventaja que de ello se derivó para dictar con extrema celeridad la ley de
creación del gravamen, y cuando la pretensión de retracción temporal del hecho
imponible se remontó irrazonablemente a más de 5 meses de la publicación de la norma
respectiva en el Boletín Oficial.
VII. La retroactividad de las leyes en la doctrina de la Suprema Corte. Si bien se ha
señalado desde antiguo, como un principio básico de todo buen ordenamiento
normativo, que las leyes no sean obligatorias sino después de su publicación, de suerte
de garantizar la certeza y la seguridad jurídica de quienes se hallan sometidos a ellas, la
dinámica propia del derecho, que inspira el precipitado cambio de la legislación, con
fundamento en el interés público, el bien común o el bienestar general, ha admitido
gradualmente, con la consiguiente convalidación jurisprudencial, cada vez con mayor
amplitud, la aplicación de las nuevas leyes, ya no a los hechos, actos, relaciones y
situaciones futuras, sino también, a los anteriores a la sanción misma de las
disposiciones modificatorias o que pasan a regular una materia no tratada en el
ordenamiento positivo vigente hasta ese entonces.
a) La retroactividad de las leyes en general. La doctrina que dimana de los precedentes
de este tribunal, algunos ellos del siglo pasado, afirma que la irretroactividad de la ley
es una garantía constitucional explícita sólo en el limitado campo del derecho penal y
como consecuencia de que nuestra Carta Magna consagra en su art. 18 que “Ningún
habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al
hecho del proceso…”.
En ese orden de ideas, tal definición jurisprudencial, siguió los pasos del Tribunal
Federal de los Estados Unidos de Norte América, el cual, a pesar de que la Constitución
de su país, prohibía en forma genérica las leyes “ex post facto”, tanto al Congreso, en el
art. I, sección 9ª, como a los Estados Miembros, en el mismo artículo, sección 10ª, a
menos de una década de su aprobación, restringió sensiblemente esas cláusulas “in re”:
“Calder V. Bull” (1798), al resolver que la irretroactividad debía entenderse referida a
las leyes criminales, pero no a las civiles. De tal modo la Suprema Corte de la Nación
del Norte, pareció haber tenido en cuenta, en esa oportunidad, que el pánico de 1796
había arruinado a muchos de los hombres más sólidos del país, y que existía un fuerte
sentimiento a favor de leyes de quiebras que comprendieran las deudas ya existentes
(Princhett, C. Herman, “La Constitución Americana”, p. 681, Ed. Tea, S. A., Buenos
Aires, 1968).
Así, el 21 de setiembre de 1871, este tribunal, en la causa “Caffarena, José c. Banco
Argentino del Rosario de Santa Fe s/conversión de billetes”, entendió en el
considerando undécimo de la sentencia, “que la regla que niega fuerza retroactiva a las
leyes, no estando escrita en la Constitución, sino en los códigos comunes, es una
advertencia hecha a los jueces para la interpretación y aplicación de las leyes, y no una
limitación al poder de las legislaturas, ni una causal de nulidad para sus disposiciones y
que, por consiguiente, los jueces no pueden negar, fundados en esa regla, la aplicación
de una ley cuando “de proeterito tempore et ad huc pendentibus negotiis cantum sit, L.
7º C. de legibus” (Fallos, t. 10, p. 427).
Un hito importante en la evolución de la doctrina de la Corte, se verificó el 21 de agosto
de 1922, “in re”: “Horta, José c. Harguindeguy, Ernesto, s/consignación de alquileres”
(Fallos, t. 137, p. 47), donde se puso en cuestión la constitucionalidad del art. 1º de la
ley 11.157 que prohibía cobrar, durante los 2 años siguientes a su promulgación por la
locación de inmuebles destinados a la habitación, comercio o industria, un precio mayor
al que se pagaba por los mismos al 1 de enero de 1920, estableciéndose: “En tesis
general, el principio de la no retroactividad no es de la Constitución, sino de la ley. Es
una norma de interpretación que deberá ser tenida en cuenta por los jueces en la
aplicación de las leyes, pero que no liga al Poder Legislativo, que puede derogarla en
los casos en que el interés general lo exija. Esta facultad de legislar hacia el pasado, no
es, sin embargo ilimitada. El legislador podrá hacer que la ley nueva destruya o
modifique un mero interés, una simple facultad o un derecho en expectativa ya
existentes; los jueces, investigando la intención de aquél, podrán, a su vez atribuir a la
ley ese mismo efecto. Pero ni el legislador ni el juez pueden, en virtud de una ley nueva
o de su interpretación arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido al amparo de
la legislación anterior. En ese caso, el principio de la no retroactividad, deja de ser una
simple norma legal para confundirse con el principio constitucional de la inviolabilidad
de la propiedad”, continuando, “Sea poco o mucho aquello que se quita al propietario
por acción de la ley, ya no es posible conciliar a ésta con el art. 17 de la Constitución
que ampara la propiedad contra los actos de los particulares y contra la acción de los
Poderes Públicos; que protege todo aquello que forma el patrimonio del habitante de la
Nación, trátase de derechos reales o personales, de bienes materiales o inmateriales, que
todo eso es propiedad, a los efectos de la garantía constitucional”, para agregar “la
doctrina de la omnipotencia legislativa que se pretende fundar en una presunta voluntad
de la mayoría del pueblo, es insostenible dentro de un sistema de Gobierno cuya esencia
de la limitación de los poderes de los distintos órganos y la supremacía de la
Constitución. Si el pueblo de la Nación quisiera dar al Congreso atribuciones más
extensas que las que ya le ha otorgado o suprimir algunas de las limitaciones que le ha
impuesto, lo haría en la única forma que el mismo ha establecido al sancionar el art. 30
de la Constitución. Entre tanto ni el legislativo ni ningún departamento del Gobierno
puede ejercer lícitamente otras facultades que las que le han sido acordadas
expresamente o que deban considerarse conferidas por necesaria implicancia de
aquéllas. Cualquier otra doctrina es incompatible con la Constitución, que es la única
voluntad expresada en dicha forma”.
A ese respecto, creo oportuno recordar que la Corte ha dicho desde antiguo, que el
término “propiedad”, cuando se emplea en los arts. 14 y 17 de la Constitución o en otras
disposiciones de ese estatuto comprende “todos los intereses que un hombre pueda
poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad” (Fallos, t. 137, p. 294; t.
144, p. 219); añadiendo que, “todo derecho que tenga un valor reconocido como tal por
la ley, sea que se origine en las relaciones de derecho privado, sea que nazca de actos
administrativos (derechos subjetivos privados o públicos), a condición que su titular
disponga de una acción contra cualquiera que intente interrumpirlo en su goce así sea el
Estado mismo, Íntegra el concepto constitucional de ‘propiedad'” (Fallos, t. 145, p. 307).
El temperamento sustentado en el precedente anteriormente referido, fue dejado de lado
una década después, en la sentencia del 7 de diciembre de 1934, en los autos: “Avico,
Oscar A. c. de la Pesa, Saúl G. s/consignación de intereses” (Fallos, t. 172, p. 21), en el
que se descartó la tacha de inconstitucionalidad formulada contra la ley 11.741, de
moratoria para el pago del capital y de reducción de intereses de los créditos
hipotecarios, a pesar de que la misma operaba retroactivamente sobre los contratos
celebrados con anterioridad a su entrada en vigencia, con sustento en el orden público
(art. 5º, Cód. Civil en texto anterior a la reforma introducida por la ley 17.711) y en las
circunstancias de grave y extensa crisis económica en que se implementó la medida
legislativa.
Posteriormente, y aun después de la sanción de la ley 17.711, que reformó el art. 3º del
Cód. Civil y derogó los arts. 5º, 4044 y 4045 de igual cuerpo normativo, dejando de
lado, la teoría de los derechos adquiridos, sostenida por Savigny y en su momento por
Dalmacio Vélez Sársfield, por la tesis de los hecho cumplidos o de la situación jurídica,
se registra en la jurisprudencia del tribunal la coexistencia de dos familias de fallos.
En un carril, se ubican los pronunciamientos en que se legitima la aplicación retroactiva
de las leyes, especialmente en materia de locaciones y de legislación laboral (Fallos, t.
271, p. 93 -Rev. La Ley, t. 131, p. 852-; t. 275, p. 499; t. 288, p. 414; t. 300, p. 61); y en
el otro, se encuentran las decisiones que restringen la discrecionalidad legislativa de
regular el pasado, al fijar como doctrina, por ejemplo, que cuando bajo la vigencia de
una ley el particular ha cumplido todos los actos y condiciones sustanciales y los
requisitos formales previstos en la misma para ser titular de un determinado derecho,
debe considerarse que hay derecho adquirido, porque la situación jurídica general
creada por esa ley, se transforma en una situación jurídica concreta e individual en
cabeza del sujeto que, como tal, se hace inalterable y no puede ser suprimida por una ley
posterior sin agravio al derecho de propiedad consagrado por el art. 17 de la
Constitución Nacional (Fallos, t. 296, ps. 719, 723; t. 298, p. 472 -Rev. La Ley, t. 1977-
B, ps. 378 y 302; t. 1978-A, p. 251- entre otros).
b) La retroactividad de las leyes tributarias. En el año 1881 le tocó a esta Corte resolver
en los autos: “El gremio de abastecedores de la ciudad de Tucumán c. La Municipalidad
de la misma” (Fallos, t. 31, p. 82) un interesante caso en que se debatieron distintos
aspectos constitucionales de la tributación.
Se cuestionó en el precedente, la percepción por la Municipalidad de la ciudad de
Tucumán de un impuesto de ocho reales por cada cabeza de ganado vacuno que se
matase para el consumo público, luego de la expiración de la ley de prórroga y en virtud
de una ordenanza que extendió su vigencia, dictada a la espera de que la legislatura
provincial sancionara la nueva ley.
En tales condiciones, los abastecedores siguieron abonando el tributo, hasta que
interpusieran demanda contra la Municipalidad, pidiendo se declarase que estaban
eximidos de pagar por no haber ley que a ello los obligase, al tiempo que reclamaron la
devolución de lo ingresado desde la expiración de la ley impositiva. En tales
condiciones la legislatura provincial sancionó una ley aprobando retroactivamente la
ordenanza municipal de prórroga.
El tribunal por mayoría, en el consid. 5º de la sentencia, tuvo por cumplido el requisito
de legalidad (“nullum tributum sine lege”), desde que el impuesto en crisis fue aprobado
en definitiva por una ley, mientras que al embate por la retroactividad con que fue
convalidado el gravamen, respondió afirmando, que la prohibición contenida en el art.
18 de la ley fundamental, sólo se refería a las causas penales en cuanto por las nuevas
leyes se pretendiera agravar las penas, o empeorar las condiciones del encausado.
Corresponde destacar aquí, la extensa disidencia del doctor Uladislao Frías, para quien
resultaba “un axioma de derecho público que no pueden exigirse impuestos sino en
virtud de una ley que los haya creado”.
“Que con arreglo al art. 17 la propiedad es inviolable y ningún habitante de la Nación
puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley”.
“Que esta disposición por los términos en que está concebida…”, “implica forzosamente
la prohibición de dictar leyes que ataquen derechos adquiridos” pues de no ser así
“podría uno ser privado de su propiedad por un acto legislativo, y no en virtud de
sentencia, que sólo dan los tribunales de justicia…”.
“Que estos principios, son una consecuencia de la división de los poderes públicos en el
gobierno republicano representativo, división indispensable y sin la cual, en vez de
asegurar, como la Constitución se propone, los beneficios de la libertad para la Nación,
no se haría otra cosa que establecer el despotismo y la tiranía”.
“Que por lo mismo, habiendo expirado el 31 de diciembre de 1879 el término por el
cual se prorrogó la ley que estableció el impuesto adicional sobre el ganado que se
matase para el abasto público, y no teniendo la Municipalidad de Tucumán facultad para
ordenar su continuación, provisoria ni definitivamente, ‘ipso facto’ caducó dicha ley, y
los demandantes desde entonces no estaban obligados a satisfacer el impuesto a que
antes estuvieron sujetos”.
“Que, de consiguiente, dicha ley que aprobó una disposición nula por falta de poder de
la Municipalidad para dictarla, adolece del mismo vicio, y es además repugnante a la
Constitución, en cuanto mandó cobrar un impuesto cuando no había ley que lo hubiese
creado, privó de derechos en virtud de un acto legislativo y no de sentencia, y le dio
efecto retroactivo atacando derechos adquiridos en virtud de la Constitución y de los
principios que ella reconoce…”.
Una familia importante de fallos del tribunal que brindó sustento a las leyes tributarias
retroactivas, se encuentra referida al impuesto sucesorio, a las herencias o a la
transmisión gratuita de bienes. Proviene de una época como lo explica Dino Jarach
(“Curso superior de derecho tributario”, t. I, p. 111, Liceo Profesional Cima, Buenos
Aires, 1969), en que gran parte de la riqueza estaba en manos de personas domiciliadas
en el exterior, en que no existían registros civiles y en que los propietarios fallecían sin
que se conociera la existencia de la sucesión. En el momento de aplicarse el impuesto
sucesorio podía haber pasado ya mucho tiempo y el Estado podía no tener la posibilidad
de establecer un impuesto adecuado, de acuerdo con la ley que regía en el momento en
que la sucesión se había abierto. Asimismo podía ocurrir que en la época en que la
sucesión se había verificado no existiera tal impuesto.
Las distintas legislaciones que regularon el gravamen de referencia (en el orden
nacional -para la Capital Federal y Territorios Nacionales- y en el ámbito Provincial),
recurrieran, para poder aplicar las más actuales valuaciones y mayores alícuotas, a fijar
como hito temporal determinante de la ley aplicable, no ya la fecha de fallecimiento del
causante, sino la de el acto de exteriorización de la sucesión. Así el art. 1º de la ley 8890
disponía “todo acto realizado ante la autoridad de los jueces, o ante los escribanos de
registro, que exteriorice la transmisión gratuita por causa de muerte, anticipo de
herencia, o donación de bienes muebles o inmuebles, créditos, valores, etc., existentes
en la Capital Federal o Territorios Nacionales, estará sujeto desde la promulgación de
esta ley, y cualquiera sea la fecha de la muerte del causante en caso de transmisión por
fallecimiento, a un impuesto sobre el monto de cada hijuela, legado, anticipo o
donación”.
Cuestionada la validez constitucional de la interpretación brindada al concepto
“exteriorice” del aludido precepto, y si la misma contrariaba las disposiciones de
derecho común, la Suprema Corte tuvo oportunidad de pronunciarse el 20 de mayo de
1913 en los autos: “Paz, José C. s/testamentaria” (Fallos, t. 117, p. 22). Allí señaló, que
el art. 3º del Cód. Civil, al establecer que las leyes disponen para lo futuro, no tienen
efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos ya adquiridos, ha entendido referirse a
las relaciones de derecho privado sin comprender propiamente las leyes de orden
administrativo.
Apunto a continuación, que si bien el impuesto de la ley 8890 se hacía exigible en la
fecha y con ocasión de los actos que exterioricen la transmisión gratuita de bienes por
causa de muerte, realizada ante los jueces o escribanos de registro, y no con motivo de
la adquisición de la posesión de la herencia, en el momento establecido en el art. 3410
del Cód. Civil, o sea, en el de la muerte del causante, ello no alteraba lo establecido en
dicho artículo, desde que tal adquisición era exclusivamente a los fines civiles previstos
en el art. 3417 y correlativos del mismo Código.
Finalizó precisando, que aun bajo el imperio de cláusulas constitucionales de mayor
amplitud que las nuestras, en lo relativo a la prohibición de la retroactividad, como son
las consignadas en la Constitución de los Estados Unidos de América, se ha considerado
“que los impuestos pueden ser retroactivos, porque en sus efectos prácticos, someten al
gravamen propiedades sujetas a él, para responder a exigencias del estado, y, es lícito a
la legislatura hacer de una manera indirecta lo que está facultada para hacer
directamente (17 How. 456; 184 U.S., 156; 219 U.S., 140)”.
La admisión de la retroactividad en materia de impuesto sucesorio, en forma explícita, o
sobre la base de computar como gravado el acto exteriormente, se constituyó a partir del
precedente señalado en una constante en la jurisprudencia del tribunal (Fallos, t. 117, p.
48; t. 151, p. 103; t. 152, p. 268; t. 155, p. 118; t. 156, p. 48; t. 157, p. 300; t. 161, p.
270).
Dentro del marco de la apuntada orientación, también esta Corte convalidó la aplicación
retroactiva de otros tributos, sus prórrogas o modificaciones, pudiendo señalarse a modo
de ejemplo: los derechos de exportación (Fallos, t. 145, p. 180; t. 157, p. 300; t. 278, p.
108 -Rev. La Ley, t. 144, p. 593, fallo 27.515-S-); los impuestos internos al consumo
(Fallos, t. 169, p. 309): la sobretasa a los impuestos internos (Fallos, t. 177, p. 448); el
adicional impositivo incorporado a la ley de presupuesto (Fallos, t. 183, p. 314); un
gravamen provincial a la cancelación de hipotecas (Fallos, t. 185, p. 165 -Rev. La Ley.
t. 16, p. 732-); el sellado de actuación ante la Justicia del Trabajo (Fallos, t. 252, p. 219 –
Rev. La Ley, t. 107, p. 614-); el impuesto a los réditos (Fallos, t. 218, p. 596; t. 254, p.
337; t. 291, p. 290 -Rev. La Ley, t. 61, p. 801; t. 111, p. 888; Impuestos, t. 1976, p. 539-
); y el impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes (Fallos, t.
278, p. 51; t. 303, p. 1835 -Rev. La Ley, t. 144, p. 588, fallo 27.493-S; t. 1982-B, p.
465-).
c) Supuestos en que no se ha admitido la retroactividad en materia tributaria. Ya en el
precedente “in re”: “Ordoqui, Pedro s/sucesión”, sentencia del 27 de abril de 1928
(Fallos, t. 151, p. 103), si bien se admitió que el atribuir efecto retroactivo a una
cláusula de la ley de impuesto a la transmisión gratuita de bienes de la Provincia de
Buenos Aires del año 1923, que aumentaba el avalúo fiscal en un 40 %, no vulneraba
garantías constitucionales, a manera de “obiter” se reiteró la doctrina sentada en la
causa: “Horta c. Harguindeguy s/consideración” (Fallos, t. 137, p. 47), en el sentido, de
que ni el legislador, ni el juez pueden en virtud de una ley nueva o de su interpretación,
arrebatar o alterar un derecho patrimonialmente adquirido al amparo de la legislación
anterior.
Agregó el tribunal, que la interpretación dada a la ley provincial, no afectaba derechos
adquiridos, desde que “El derecho estaría en el caso constituido por la obligación de
pagar un impuesto menor que el señalado por la ley posterior. Entretanto, un derecho de
esa naturaleza no ha podido nacer entre el deudor del impuesto y el estado, sino
mediante un contrato o una convención especial por virtud de la cual aquél se halla
incorporado al patrimonio del contribuyente. Tal sería la hipótesis de que mediante una
concesión se hubiera concertado una liberación de impuestos o se hubiera asegurado el
derecho de pagar uno menor durante el tiempo de duración de aquélla y aún la más
frecuente todavía, de que el estado mediante la intervención de sus funcionarios
hubieran aceptado la liquidación presentada por el deudor del impuesto o hubiese
otorgado el correspondiente recibo de pago. Pero fuera de estas hipótesis particulares,
no existe acuerdo alguno de voluntades entre el estado y los individuos sujetos a su
jurisdicción, con respecto al poder de tasar implicado en sus relaciones. Los impuestos
no son obligaciones que emerjan de los contratos: su imposición y la fuerza compulsiva
para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública…”.
Los principios precedentemente referidos fueron nuevamente ratificados, también a
manera de “obiter”, en otras sentencias de la Corte correspondientes al mismo período
(Fallos, t. 152, p. 268; t. 161, p. 270).
Como consecuencia, del cobro de un impuesto especial de patentes a prestamistas, en
los autos “Doncel de Cook, Sara c. Provincia de San Juan s/repetición de lo pagado”,
sentencia del 6 de setiembre de 1929 (Fallos, t. 155, p. 290), el tribunal tuvo
oportunidad de expedirse, dando curso al reclamo de devolución del tributo, sobre la
base de que el Poder Ejecutivo provincial no se hallaba habilitado para percibir otros
impuestos locales que los creados por las leyes, ni a extender los existentes a distintos
objetos que los expresamente previstos en aquéllas, declarando que la convalidación de
un decreto de naturaleza impositiva inconstitucional, por una ley posterior, resultaba
igualmente violatoria del art. 17 de la Constitución Nacional, desde que el efecto
retroactivo de la ley encuentra un valladar insorteable en una situación definitivamente
creada al amparo de la legislación precedente.
La doctrina según la cual el pago es liberatorio, con jerarquía constitucional, cuando es
realizado de buena fe por el contribuyente, se fue así consolidando, y con sustento en la
misma, la Corte rechazó las reclamaciones ulteriores al cumplimiento de la obligación
sustantiva, fundadas, ya en una reforma de los preceptos tributarios por la que se
agravaba la situación del sujeto pasivo, ya en la modificación de la interpretación de las
normas impositivas, o bien en un error en la determinación de la obligación por los
organismos fiscales encargados de la recaudación (Fallos, t. 167, p. 5; t. 180, p. 16; t.
209, p. 213; t. 210, ps. 253, 611; t. 237, p. 556; t. 259, p. 382; t. 261, p. 188 -Rev. La
Ley, t. 9, p. 507; t. 48, p. 630; t. 50, p. 909; t. 88, p. 360; t. 117, p. 365; t. 118, p. 214-; t.
264, p. 124; t. 266, p. 81; t. 273, p. 14; t. 284, p. 232 -Rev. La Ley, t. 126, p. 166; t. 136,
p. 353; t. 156, p. 651-; t. 287, p. 258; t. 302, p. 1451, entre muchos otros).
Tengo para mí, que en este tópico, se impone la transcripción parcial de un precedente
del tribunal que marca los cauces dentro de las cuales se ha manifestado esta línea
jurisprudencial. En él se señala que “esta Corte tiene establecido, desde antiguo, que la
estabilidad y clara determinación de las relaciones jurídicas es tan vital condición del
bien común, que sin ellas podría quedar neutralizada la finalidad de justicia que se
procura mediante las modificaciones y rectificaciones que introduzcan en él la
legislación y la jurisprudencia; de ahí que el derecho adquirido mediante el pago hecho
con sujeción a todo lo que en orden a su forma y sustancia dispongan las leyes es, con
respecto a la legítima obligación a la cual corresponde, inalterable” (Fallos, t. 215, p.
420 -Rev. La Ley, t. 57, p. 337-). Y en sentido concordante se declaró también que,
“finiquitada una relación jurídica con el pago, éste tiene efectos liberatorios y constituye
para el que cumplió la obligación, un derecho que cuenta con la protección
constitucional de la propiedad y, que por consiguiente, enerva toda reclamación sobre la
cuestión en que ese pago se hizo (Fallos, t. 234, p. 753 -Rev. La Ley, t. 83, p. 381-)”
(Fallos, t. 269, p. 261; consid. 12 -Rev. La Ley, t. 130, p. 470-).
En otra familia importante de causas, y como depuración de la doctrina precedente, se
descartó los efectos liberatorios del pago cuando no había mediado buena fe de parte del
contribuyente; en el supuesto en que los pagos fueron provisorios sujetos a reajuste; en
tanto lo abonado fue a cuenta de la obligación fiscal resultante para el ejercicio, o
cuando lo oblado quedó sujeto a la revisión posterior de la administración fiscal en base
a la documentación presentada (Fallos, t. 211, p. 389; t. 218, p. 596 -Rev. La Ley, t. 51,
p. 306; t. 61, p. 801-; t. 220, ps. 5, 23; t. 224, p. 935; t. 225, ps. 703, 719; t. 228, p. 72; t.
229, p. 441; t. 273, p. 351; t. 276, p. 151; t. 299, p. 379; t. 300, p. 792 -Rev. La Ley, t.
71, ps. 256 y 141; t. 74, p. 485; t. 78, p. 326; t. 136, p. 1107, fallo 22.374-S; t. 139, p.
341; t. 1978-D, p. 810, fallo 34.800-S; t. 1979-B, p. 672, fallo 35.047-S-).
Otro importante pronunciamiento, que restringe en otro aspecto la potestad fiscal
retroactiva, es el recaído en la causa “S. A. Compañía Frigorífica Swift de La Plata c.
Comisión de Fomento de Villa Gobernador Galvez”, sentencia del 22 de abril de 1964
(Fallos, t. 258, p. 208 -Rev. La Ley, t. 116, p. 348-), donde se estableció que la facultad
de imponer tributos puede ser materia de razonable limitación contractual y legal, y que
el particular que pagó sus contribuciones con arreglo al convenio celebrado
oportunamente con las autoridades comunales, tiene derecho a obtener la liberación
correspondiente.
VIII. Tesis en la doctrina contemporánea que descalifican la validez de las normas
tributarias retroactivas con sustento en principios constitucionales. a) El principio de
legalidad. La primera garantía formal establecida en la Constitución en favor de los
derechos de los contribuyentes, y partida de nacimiento del derecho tributario, es la que
se expresa en el aforismo latino “nullum tributum sine lege”, también enunciada por el
derecho público anglosajón en la fórmula “no taxation without representation”.
En nuestro derecho patrio alumbra el fundamental concepto, en el Acta del Cabildo
Abierto del 25 de mayo de 1810, donde se incluyó: “y los señores, habiendo salido al
balcón de estas Casas Capitulares, y oído el Pueblo ratificó por aclamación el contenido
de dicho pronunciamiento o representación, después de haberse leído por mí en altos, e
inteligibles voces acordaron… Lo nono: Que no pueda imponer contribuciones, ni
gravámenes al Pueblo, o sus vecinos, sin previa consulta, y conformidad de este
Excelentísimo Cabildo”. (Carlos A. Silva, “El Poder Legislativo en la Nación
Argentina”, t. I, p. 7, Imprenta del Congreso Nacional, Buenos Aires, 1937); para
quedar consagrado definitivamente en la Constitución Nacional de 1853, en su art. 17,
párr. 3º, conforme al cual “Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan
en el art. 4º” (concordantemente con los arts. 4º y 67, incs. 1º y 2º que asignan al Poder
Legislativo la titularidad exclusiva de la potestad tributaria).
Un corolario del antedicho principio constitucional, ha permitido afirmar a algunos
autores, entre los que se destaca el profesor Dino Jarach, que su adopción significa “que
las situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por la ley, pero no por
una ley cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio”
(“Curso…”, opus cit., t. I, p. 112).
Se remonta el indicado tributarista al contenido del principio de legalidad como garantía
de los derechos individuales y del derecho de propiedad, en el dictado de la “Magna
Charta Libertatum” otorgada por el rey “Juan Sin Tierra” en el año 1215, por la presión
de los barones ingleses y su posterior evolución, ligada al movimiento de ideas que
acompañó a la Revolución Francesa y a la instauración del “Estado de derecho”,
conforme al cual, los impuestos debían ser ciertos y establecidos por ley, no sólo para
consagrar una garantía formal, sino también, para que los hombres pudieran actuar
conociendo The rules of the game”, concluyendo a modo de síntesis “Mi opinión es que
el principio de legalidad, en todo su contenido político e histórico constitucional -que es
la forma de interpretarlo-, debe tener el significado de que la retroactividad de las leyes
tributarias es inconstitucional” (“Curso…” opus cit., t. I, p. 115).
Además del fundamento precedente y como complemento de las doctrinas político
económicas, señala el autor referido, que estas últimas fincan el principio de legalidad
como instrumento de la certeza, enunciado por Adam Smith en su famosa obra “The
wealth of Nation” (Comunicación Técnica a las X Jornadas Luso -Hispano- Americanas
de Estudios Tributarios, Montevideo, República Oriental del Uruguay 1984, Memorias,
t. I, p. 142).
El aludido economista clásico al enunciar las cuatro máximas o principios superiores de
la tributación apuntó, que “la certeza de lo que cada individuo puede pagar es, en
materia de impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, según me parece se
deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de
desigualdad no es tan peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre” (Adam,
Smith, “An inquiry into the nature and causes, the wealth of nations”, libro V, cap. II,
part. I, Enciclopedia Británica, Chicago, 1952).
La tesis antedicha ha sido receptada por destacados tributaristas de nuestro país y de
América, sobre todo, frente a la inexistencia de una garantía constitucional explícita que
condene la retroactividad impositiva, si bien, en algunos casos, amalgamada a la
invocación de otros principios jurídicos complementarios.
En la jurisprudencia del tribunal, encontramos algunos precedentes que han permitido
sostener a quienes los comentaron, que ellos importaban la recepción por la Corte de tal
doctrina. Se apuntó en ellos que “El principio de la reserva de la ley tributaria, de rango
constitucional y propio del Estado de derecho, únicamente admite que una norma
jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y
que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria” (Fallos, t. 294, p. 152,
consid. 18 -Rev. La Ley, t. 1976-B, p. 176-; t. 303, p. 245, consid. 6º y t. 303, p. 245).
Las expectativas que se despertaron con estos pronunciamientos, fincaron en que el
razonamiento empleado permitía suponer, que si el hecho imponible constituía la
posterior causa de la obligación tributaria, suponía siempre una ley preexistente, o sea,
nunca retroactiva.
Tal hipótesis se vio disipada con la sentencia dictada el 24 de noviembre de 1981, “in
re”, “Angel Moiso y Cía., S. R. L. s/apelación”, en que se estableció que no procedía el
reparo de inconstitucionalidad formulado al dec. 3057/70 atento que éste fuera
publicado con posterioridad al cierre de balance e impuesta su aplicación a él, habida
cuenta que no cabía reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero
acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas
que exigían el ingreso de un gravamen menor (Fallos, t. 300, p. 1835, consid. 6º).
b) Consecuencia del régimen republicano de gobierno. El profesor brasileño Gerardo
Ataliba en su comunicación Técnica a las X Jornadas Hispano -Luso- Americanas de
Estudios Tributarios, efectuó un importante desarrollo de su tesis de interdicción de la
retroactividad de la ley tributaria material (Memorias, t. I, ps. 163 y siguientes).
A diferencia de la ponencia de ese país, sustentada por Otto Eduardo Vizeu Gil
(Memorias, t. I, ps. 149 y sigts.), que recurre para condenar la retroactividad impositiva
al art. 153 de la Constitución de 1969, cuyo proemio asegura a los habitantes la
inviolabilidad de derechos fundamentales, y al inc. 3º del mismo artículo, que preceptúa
que “la ley no perjudicará el derecho adquirido, el acto jurídico perfecto o la cosa
juzgada”, el pensamiento del autor en consideración, pone en énfasis los principios
constitucionales liminares que condicionan en su totalidad el ordenamiento jurídico, y
en nuestro caso, la legislación tributaria.
Para Ataliba, la premisa en que se asienta su formulación, es el principio republicano,
que se manifiesta en la actualidad, en la tripartición del ejercicio del poder y la
periodicidad de los mandatos políticos con la consiguiente responsabilidad de sus
temporarios titulares. En consecuencia, una expresión conspicua de estos preceptos
inherentes al concepto de República, es la anterioridad del tributo, que constituye un
infranqueable obstáculo a la acción del Estado.
En el desarrollo puntual de su teoría, el expositor, asigna particular importancia a las
siguientes notas: a) la representatividad de los gobernantes; b) el consentimiento de los
gobernados; c) la seguridad jurídica; d) la exclusión de la arbitrariedad; e) la legalidad;
f) el sometimiento de la administración a la ley, y de esta última a la constitución; g) la
previsibilidad de la acción estatal; h) la lealtad informativa del fisco; e i) la certeza
como generadora de confianza para el desarrollo de la libre empresa.
c) Respecto del principio de capacidad contributiva. La doctrina italiana, ha señalado
que una ley tributaria con efectos retroactivos podría encontrarse en pugna con el art.
53, 1º de la Constitución de ese país, que consagra el principio de que “Todos están
llamados a concurrir a los gastos públicos en razón de su capacidad contributiva”, desde
que tal disposición, exigiría que el gravamen actúe sobre capacidades contributivas
actuales y no sobre capacidades contributivas pretéritas, que aun cuando de hecho
pudieran haber existido, lo cierto es que al no estar expresamente contempladas por una
norma, no eran, antes de la entrada en vigor la nueva ley, capacidades contributivas
relevantes a los efectos de la tributación (Ignacio Mazoni, “Sul problema de la
constituzionalitá delle leggi tributarie retroaettive”, Rivista de Diritto Finanzziario e
Scienza delle Finanze, 1963, vol. I, p. 519).
De tal manera, al mismo tiempo, una norma de esa naturaleza, contravendría la regla de
la igualdad ante las cargas públicas. Ello ocurriría, admitiendo que la ley retroactiva,
pueda determinar situaciones concretas de imposición en ausencia de capacidad
contributiva actual, lo que generaría que un cierto número de sujetos, teniendo igual
capacidad económica actual, y a paridad de todas las otras condiciones requeridas por la
ley, sean llamados a contribuir al mantenimiento del Estado en diversa medida, sólo
porque en cierto momento del pasado manifestaron una situación económica diversa o,
que ciertos sujetos teniendo distinta capacidad de pago actual, sean gravados en idéntica
medida, porque en un cierto momento del pasado era equivalente su situación
económica.
La apuntada formulación, reconoce partidarios y detractores dentro del derecho
tributario italiano, siendo receptada en la jurisprudencia peninsular donde su Corte
Constitucional ha entendido que si bien el principio de irretroactividad tiene jerarquía
meramente legal y, por ende, puede ser derogado por una ley ordinaria, advirtió que ello
no significa que el legislador pueda, sin límite alguno, dar efecto retroactivo a la ley
tributaria, en la medida que subsistan otros principios constitucionales que sirvan para
delimitar el poder de imposición. Más concretamente, la Corte ha reconocido que una
ley violó el art. 53, 1º de la Constitución en cuanto gravó enajenaciones ocurridas antes
de la entrada en vigor de la ley, no existiendo presunciones racionales de que los efectos
económicos de la enajenación permanecían en el patrimonio del sujeto pasivo (G. A.
Micheli, “Curso de derecho tributario”, ps. 108 y sigts., Madrid, España, 1975).
d) El “Estado de derecho”, la seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad.
Alemania Occidental en su ordenamiento constitucional estructura el concepto de
“Estado de derecho”, en dos pilares fundamentales, que son, la seguridad jurídica y,
correlativamente, la interdicción de la arbitrariedad.
Certidumbre, conocimiento acabado de lo que en el ámbito tributario cada uno puede
esperar para sus propias actuaciones, es un contenido básico del principio de seguridad
jurídica y una pieza fundamental para merecer la calificación del Estado como “Estado
de derecho”. A la vista de ello, conforme a la doctrina alemana, puede sostenerse, que
cuando el Poder Legislativo dicta normas a las que asigna efectos retroactivos, se están
alternando las condiciones básicas de un “Estado de derecho”, pues los habitantes del
país no pueden confiar ya en el derecho y quedan a merced no sólo del derecho vigente
(que es lo por todos aceptado), sino a merced también de futuras e imprevisibles
decisiones políticas, que eventualmente se traducirán en normas con efecto retroactivo.
Cuando ello ocurre, conforme a los autores de referencia, quiebra la necesaria e
imprescindible confianza de los gobernados en el Estado.
Por su parte la Corte Constitucional sostuvo que la Ley Fundamental de Bonn al
ocuparse en los arts. 20 y 28 del “Estado de derecho”, reclama la certeza de los
preceptos legales aplicables, en mérito de lo cual el ciudadano debe poder prever los
actos de imperio que el Estado emita a su respecto y actuar en consecuencia; debe estar
seguro, y protegido por el derecho, en el sentido de que su comportamiento no es idóneo
para producir consecuencias no previsibles en el momento en que dicho
comportamiento tiene lugar (K. Vogel, “L’uiflusso della giurisprudenza della Corte
Constituzionale sul diritto tributario vigente nella República Federale Tedesca”, Rivista
de Diritto Finanziario e Sceanza delle Finanze, 1968, vol. I, ps. 16 y siguientes).
A pesar de ello, el Tribunal Constitucional Alemán ha admitido la retroactividad en
algunos supuestos, entre los que se encuentran, las leyes interpretativas, las que
sustituyen normas declaradas ilegítimas o las justificadas por razones imperativas de
interés común.
Friz Neumark en su clásica obra sobre los “principios de la imposición”, al abordar la
máxima técnica tributaria de “la transparencia” también resalta que la retroactividad
fiscal es incompatible con el requisito de la defensa de la confianza y de la seguridad,
elementos esenciales del “Estado de derecho”, para agregar también, al referirse a la
máxima de “la continuidad” de las normas jurídicas en la materia, que tal postulado
reclama que las disposiciones contenidas en las leyes tributarias, en los reglamentos
etc., cuya modificación no resulte imperativa, por razones derivadas de los objetivos
perseguidos con los principios de capacidad de adaptación y de flexibilidad activa de la
imposición, no se alteren más que después de grandes intervalos de tiempo, en el marco
de reformas generales y sistemáticas (opus cit., ps. 410 y 432; Instituto de Estudios
Fiscales, Madrid, España, 1974).
e) La tutela del derecho de propiedad. Esta expresión doctrinaria encuentra en el sentido
lato de propiedad, el valladar a la legislación tributaria retroactiva. Los precedentes de
esta Corte se han manifestado mediante el amparo de los “derechos adquiridos” nacidos,
tanto de una convención especial entre el contribuyente y el Estado, por la cual se
hubiera liberado al sujeto pasivo de gravámenes o de una parte de ellos durante cierto
tiempo, cuanto, de haberse oblado el impuesto de conformidad con la ley vigente al
momento en que se realizó el pago, lo que le brinda plena fuerza liberatoria al
cumplimiento de la prestación.
Los antecedentes del tribunal sobre el particular, ya han sido reseñados en el punto VII,
apart. c), de este dictamen, los que doy por reproducidos a efectos de evitar
reiteraciones.
Distintas son las críticas que se han formulado a este desarrollo doctrinario y
jurisprudencial y que proviene de dos vertientes diferenciadas. Una de ellas, con
fundamentos político filosóficos, y en algunos casos jurídicos la rechaza; y la restante,
con el respaldo de argumentaciones jurídico-prácticas resalta lo valioso de su
aceptación, con la salvedad, de su insuficiencia para resolver totalmente el problema de
la retroactividad de la ley tributaria.
Los detractores de la postura afirman, que establecer un límite a la acción fiscal
retroactiva recurriendo a la garantía constitucional del derecho de propiedad, presupone
inspirarse, en la ya superada tesis del carácter odioso de las leyes tributarias, que
conducía lógicamente (paralelamente a cuanto acontecía en el ámbito penal), a condenar
la interpretación extensiva o aplicación analógica de los gravámenes, desde que para el
liberalismo económico, el mejor impuesto, siempre fue el que no existía.
También se ha observado, que la teoría de los derechos adquiridos, además de la
imprecisión propia de los conceptos que utiliza, ha sido abandonada en el campo del
derecho privado moderno, a lo que se agrega, su discutible pertenencia en el ámbito del
derecho público. En tal sentido se reseña la reforma del art. 3º del Cód. Civil por la ley
17.711, que abandona la noción de los derechos adquiridos, como eje de solución de los
problemas relativos a la aplicación de las leyes en tiempo, y la recepción de otras
teorías, como la de los “hechos cumplidos” que tuvo su origen en autores alemanes y
austríacos, recogida más tarde en Italia por Chironi y en Francia por VareillesSommieres, o por la muy equivalente de la “situación jurídica” de Rubier y Level.
Dentro de la doctrina tributarla propiamente dicha, el profesor tucumano Francisco
Martínez, en un trabajo que mereció el premio del año 1970 de la Asociación Argentina
de Derecho Fiscal (publicado en la Memoria de dicha Asociación correspondiente al
bienio 1970-1971, ps. 299/358), cuestiona el pretendido efecto liberatorio del pago del
impuesto, desde que conforme a su óptica, el deudor que pretende que el crédito se ha
extinguido, hace valer un hecho extintivo, que le brinda la situación jurídica de libertad
que ocupa nuevamente el “solvens” al oblar la prestación, y no un derecho adquirido. Es
de destacar que para el referido autor, el mismo efecto que impide revisar o incrementar
la obligación tributarla, se alcanza por conducto del principio de la inalterabilidad del
acto de determinación del impuesto.
La restante vertiente, si bien resalta el valor de la creación pretoriana de la Corte, alerta
sobre sus limitaciones para resolver todos los casos de retroactividad tributaria. En este
orden de ideas, se ha dicho: “Que la existencia o inexistencia de un pago no influye en
lo esencial de la cuestión. Entre tener alguien derecho a que no se le cobre nada más y
tener derecho a que no se le cobre nada, porque las disposiciones legales vigentes en
una determinada oportunidad no le obligaban a pagar sino lo que pagó, o porque no le
obligaban a pagar nada, no hay diferencia que haga al fondo del problema suscitado por
una u otra situación. Si hay derecho adquirido en la primera, lo hay en la segunda,
porque en una y otra se trataría por igual del derecho a considerar definitiva o
irrevocablemente dilucidada y fijada la situación del contribuyente en orden a las
obligaciones impositivas establecidas por un determinado régimen legal. Si el efecto
retroactivo… puede autorizar a cobrar el impuesto a quienes no se lo cobró hasta
entonces porque conforme al sistema legal que regía… no correspondía cobro alguno, es
incontestable que también autorizaría a cobrar cantidades suplementarlas si con la
aplicación del nuevo régimen la liquidación del gravamen arrojase una suma superior a
la que se cobró con sujeción al sistema reformado. Sostener lo contrario, es confundir el
signo con la causa y atribuir a la existencia material de un recibo un efecto jurídico
independiente de lo que ese recibo esencialmente significa. La causa del derecho a
oponerse a la aplicación retroactiva de una ley fiscal modificatoria del régimen
correspondiente a un determinado gravamen, está en que la situación del contribuyente
en orden a las obligaciones impositivas establecidas por dicho régimen quedó
dilucidada y fijada en oportunidad de consumarse el acto u operación tenido en vista
para el gravamen de que se trate.
Cuando ha mediado un pago el recibo es el signo de esa dilucidación y fijación; pero
cuando no hay pago porque según los valores en juego no correspondía hacerlo, la
dilucidación y fijación han existido tan real y positivamente como en el caso del pago;
lo único que falta es el signo formal de ella constituido por un recibo” (Fallos, t. 218, p.
627; disidencia del Ministro Tomás D. Casares).
f) Afirmación de la irretroactividad de la ley tributaria como resultado de la conjunción
de un plexo de principios y garantías constitucionales. El desarrollo precedente de la
doctrina sobre la materia, acredita que la “status cuestionis” se manifiesta claramente
por la existencia en los ordenamientos constitucionales modernos, al menos
implícitamente, del principio de la irretroactividad de las disposiciones tributarias
materiales que agraven la situación de los contribuyentes, sin perjuicio que los
fundamentos que se brindan son múltiples y no siempre coincidentes, que respecto a su
alcance hay discrepancias (algunos admiten la aplicación inmediata de la ley respecto de
gravámenes con hechos imponibles continuados o periódicos), y que están quienes
aceptan excepciones a la regla (fuga ante el impuesto, aplicación de la ley penal
tributaria más benigna al infractor, etcétera).
Una demostración en tal sentido, la brindan las ponencias y comunicaciones técnicas
presentadas a las X Jornadas Luso -Hispano- Americanas de Estudios Tributarios
realizadas en Montevideo en el año 1984, aportadas por especialistas de diez países.
Los fundamentos esgrimidos en favor de la proscripción de la retroactividad, en dicha
ocasión, demuestran como el postulado, ha dejado de ser patrimonio de las
formulaciones económicas liberales, que ponían el acento en la salvaguarda a ultranza
de un desorbitado derecho de propiedad, para nutrirse en las más modernas
concepciones, que extraen tal corolario del Régimen Republicano, del Estado de
derecho, del principio de legalidad o libertad, o en forma concurrente, de estas y otras
premisas básicas que inspiran las más avanzadas y progresistas Cartas Constitucionales.
IX. Nuevos aportes en el derecho constitucional argentino: a) Convención Nacional
Constituyente de 1957. Si bien la Convención Nacional Constituyente de 1957 pudo tan
solo plasmar la incorporación a nuestra ley fundamental del art. 14 bis en materia de
derechos sociales, y la correlativa modificación del inc. 11 del art. 67, los despachos
aprobados, primero de la Subcomisión de Régimen Económico-financiero, y luego de la
Comisión Redactara, nos ofrecen un rico material descriptivo del estado en que se
encontraba, ya en ese momento, la conciencia jurídica sobre el tema en dictamen.
Me limitaré aquí, a transcribir el despacho de la Comisión Redactara, por el que se
proponía sustituir el actual art. 4º de la Constitución Nacional. El texto aprobado por la
mayoría de los convencionales integrantes de ese organismo, rezaba como sigue:
“El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro
Nacional formado del producido de los derechos de importación y exportación; de la
actividad económica del Estado; de los servicios que preste; de la tasa de correos y
telecomunicaciones; de la venta y locación de bienes de propiedad nacional; de los
derechos de peaje por el uso o tránsito de caminos que unan el Distrito Federal con una
o más provincias, o a dos o más provincias entre sí, siempre que tales gravámenes sean
equitativos y tengan por finalidad la construcción, reparación y conservación de la obra
vial respectiva; de las demás contribuciones directas de acuerdo al régimen que
establece el art. 67, inc. 2º y de los empréstitos y operaciones de créditos para atender
urgencias o empresas de utilidad nacional. Los impuestos no tendrán efecto retroactivo,
salvo los que deban percibirse durante el año fiscal, y en una misma fuente no podrán
superponerse impuestos de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuere su
denominación o la autoridad nacional, provincial o municipal que lo establezca. La base
de los impuestos será la igualdad, proporcionalidad y progresividad. La Nación podrá
convenir con las provincias un régimen de coparticipación en los impuestos indirectos
concurrentes, siempre que éstas adhieran a la nacionalización y unificación de los
mismos y que les asegure un porcentaje de distribución no inferior al 50 % del
producido líquido de los gravámenes…”: sala de la comisión, 14 de octubre de 1957,
firmado: Ricardo Lavalle y otros (Diario de Sesiones de la Convención Nacional
Constituyente del año 1957, t. II, ps. 1016, 1023, Imprenta del Congreso de la Nación,
Buenos Aires, 1958).
El apuntado despacho general, registró disidencias parciales, en algunas de ellas no se
incorporó el principio de irretroactividad de la ley tributaria, mientras que en otras, se le
asignó un alcance más amplio. Así en una formulación suscripta por los convencionales
Enrique U. Corona Martínez, Américo Ghioldi, Julio González Iramain, Julio César
Martella, Alfredo L. Palacios y Nicolás Repetto, se proponía para el párrafo pertinente
del art. 4º reformado: “La base de los impuestos será la igualdad, proporcionalidad y
progresividad y las leyes que los sancionen no podrán darles efecto retroactivo” (Diario
de Sesiones, t. II, ps. 1027/1031).
Como puede advertirse, las iniciativas tienen distinto alcance, y en el despacho de la
Comisión Redactara, luego de sentado el principio general de la irretroactividad de los
impuestos, si bien se admitía la retracción, ello quedaba limitado a los que debieran
percibirse durante el año fiscal. De tal modo se permite deducir que la excepción, puede
muy bien estar dirigida a aquellos gravámenes de hecho imponible de ejercicio, en los
cuales en realidad, se trataría de una seudorretroactividad o efecto inmediato de la ley,
desde que el presupuesto de hecho no se hallaría totalmente configurado a la fecha de la
sanción legislativa, lo que recién ocurriría, a la finalización del período temporal
abarcado en la hipótesis del tributo.
b) Reformas recientes a Constituciones Provinciales. Dentro de la corriente que se ha
iniciado en el curso del corriente año, de revisión de algunas Cartas Constitucionales de
provincia, dos de ellas nos brindan precisiones sobre el tema.
La primera es la de Santiago del Estero, dada en la sala de sesiones de la Honorable
Convención Constituyente el 15 de marzo de 1986.
En su primera parte; sección I de Declaraciones, derechos y garantías; capítulo II de
Derechos; el art. 24 dispone: “Los habitantes de la provincia son iguales ante la ley y
ésta debe ser la misma para todos y tener acción y fuerza uniforme. La igualdad, la
equidad, la proporcionalidad y la progresividad de acuerdo a la capacidad contributiva,
son la base del impuesto y las cargas públicas. Ningún gravamen o aumento de los ya
existentes, establecido por la provincia o los municipios, puede ser exigido sin que una
ley u ordenanza lo establezca, debiendo éstas ser dictadas con anterioridad al inicio del
ejercicio financiero”.
La segunda es la de San Juan dada, firmada y sellada en la sala de sesiones de la
Honorable Convención Constituyente a los 23 días del mes de abril de 1986.
En su sección I de declaraciones, derechos y garantías; capítulo VII, de declaraciones,
derechos y garantías económicas, el art. 109 referente a legislación tributaria preceptúa:
“solo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exenciones
y otros beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de igualdad,
generalidad, certeza, obligatoriedad y economía de la recaudación. No hay impuesto
confiscatorio ni privilegio personal en materia tributaria. Ningún tributo tiene efecto
retroactivo, salvo los que deban percibirse durante el año fiscal, y en una misma fuente
no pueden superponerse gravámenes de igual naturaleza o categoría, cualquiera fuera su
denominación. Es indelegable la competencia tributaria sobre los tributos, que conforme
al sistema rentístico federa] le corresponden exclusivamente a la provincia. El Estado
provincial propende a la coparticipación federal de impuestos basada en el principio de
solidaridad y a la uniformidad de la legislación tributaria”.
X. Conclusiones: a) Aproximación preliminar conforme a la doctrina que desde antiguo
sostiene el tribunal, en mi parecer, la sentencia en recurso debe ser confirmada.
Así lo considero, desde que participo del criterio del a quo sobre la sustancial
correspondencia entre los activos financieros a que se refiere el art. 3º de la ley 22.604,
con los bienes exentos de la carga fiscal establecida por la ley 21.282 de impuesto al
patrimonio neto.
En tal sentido tiene señalado esta Corte “Que la denominación dada al gravamen no es
suficiente para definir el carácter de éste, pues a tal efecto y para establecer su
conformidad con la Constitución Nacional, debe estarse a la realidad de las cosas y a la
manera cómo incide el impuesto, por cuanto de otro modo podría fácilmente burlarse
los propósitos de aquélla…” (Fallos, t. 115, p. 92).
De tal manera la exención del impuesto al patrimonio neto, al 31 de diciembre de 1981,
con referencia a los bienes que en el “sub examine” pretende el organismo recaudador
nacional mantener gravados con el impuesto de emergencia a los activos financieros, se
tornaría inoperante, incidiendo el tributo sobre una situación jurídica consumada y
extinguida bajo el imperio de la ley 21.282.
No se discute la discrecionalidad legislativa en virtud de la cual se deja sin efecto en
materia de impuestos una exención para el futuro, lo que se afirma, conteste con la
doctrina de la Corte, es que quien realizó un acto lícito al amparo de un beneficio legal y
teniéndolo probablemente en cuenta en el cálculo de sus legítimas ganancias, no puede
ser privado del mismo por una ley posterior, sin afectar el derecho de propiedad que la
Constitución garantiza.
A este respecto el tribunal en su integración, luego de rehabilitadas las instituciones
democráticas de la República, tiene decidido: “Que en tales condiciones, no cabe sino
señalar que al momento de verificarse el hecho imponible…, la determinación debía
realizarse teniendo en consideración el régimen especial vigente”… “de lo expuesto se
deriva que, toda vez que bajo la vigencia de un sistema de excepción como el
examinado, el particular cumplió con todos los requisitos” actos y obligaciones
sustanciales y requisitos formales en él previstos para ser titular de un derecho, debe
tenérselo por adquirido e inadmisible su supresión por una norma posterior sin agraviar
el derecho constitucional de propiedad (Fallos, t. 296, ps. 719, 723; t. 298, p. 472 -Rev.
La Ley, t. 1977-B, ps. 378 y 302; t. 1978-A, p. 251-, entre otros), hipótesis que se da en
el caso…”, “in re”: C. 194, L. XX, “Compañía Continental, S. A. s/recurso de
apelación”, sentencia del 27 de diciembre de 1984, consids. 12 y 16; y causa J. 76, L.
XIX, “Juan F. Fullana, S. A. s/recurso de apelación impuesto a las ganancias”, sentencia
del 2 de abril de 1985, consid. 15 -Rev. La Ley, t. 1985-B, p. 375; t. 1985-C, p. 60-).
En el primero de los supuestos apuntados, se trataba del acogimiento de la actora a un
régimen de reducción de los derechos móviles a las exportaciones, con afianzamiento
(no pago), que posteriormente a la verificación del hecho imponible, fue derogado, lo
que decidió a la Administración Nacional de Aduanas a pretender ejecutar las garantías
bancarias.
Por su parte el segundo precedente citado, se refiere al impuesto a las ganancias y a la
situación de los contribuyentes que bajo la vigencia de la ley 21.894 cumplieron con sus
obligaciones tributarias y que el organismo fiscal pretendió revisar sobre la base de una
pretendida ley aclaratoria.
b) Aproximación final. Tengo para mí, que el principio de legalidad, como lo sostiene
calificada doctrina tributaria, posee en nuestra Constitución Nacional un significado
más amplio que el que siempre se le ha reconocido. El es, que el requisito de reserva de
ley en la materia, propio de Régimen Republicano y del Estado de derecho, no se agota
en que una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se
considerará imponible, sino que se requiere además, que esa ley, sea anterior al
momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria, entendida la
garantía constitucional, como una limitación, tanto para la creación de nuevas
contribuciones fiscales, cuanto para el agravamiento de las existentes.
Quiero recordar las enseñanzas ya más que centenarias del inspirador y maestro de la
Constitución Juan Bautista Alberdi, que previenen contra el fiscalismo de hoy, de ayer y
de todos los tiempos. A tal fin sólo transcribiré unos breves conceptos que mantienen
toda su vigencia: “Por el impuesto mal colocado, matáis tal vez un germen de riqueza
nacional. Por el impuesto mal recaudado, eleváis la contribución de que forma un gasto
adicional; atacáis la seguridad, formáis enemigos al gobierno, a la Constitución y al
país, alejando las poblaciones asustadas de un fisco armado en nombre de la República
de todas las herramientas de la inquisición. Las contribuciones opuestas a los fines y
garantías de la Constitución son contrarias precisamente al aumento del Tesoro
Nacional, que según ellas tiene su gran surtidero en la libertad y en el bienestar
general”. (“Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina según su
Constitución de 1853”, p. 226, Ed. Raigal, Buenos Aires, 1954).
Para ello descarto una exégesis estática de la Constitución Nacional, a pesar de observar
en sus raíces históricas, que están presentes los valores de legalidad, libertad, certeza,
seguridad, propiedad y progreso, porque sus normas se hallan destinadas a perdurar
regulando la vida de la República y no a paralizar las innovaciones transformadoras. La
interpretación dinámica de la ley fundamental, a la luz de la conciencia jurídica de
nuestro pueblo, y de la experiencia que ofrecen en franca evolución nuestras propias
provincias y otras naciones, permitirá no sólo salvaguardar la garantía de las libertades,
sino también brindar tutela a la iniciativa y al emprendimiento económico, de forma que
recreen las condiciones de credibilidad y confianza para la inversión privada, sobre la
base de reglas ciertas, clave esencial para el desarrollo de todas nuestras potencialidades
(ver en lo pertinente doctrina de Fallos, t. 256, p. 588; t. 264, p. 416 -Rev. La Ley, t.
116, p. 183; t. 124, p. 685-).
Por lo que llevo expuesto, estimo, que el recurso extraordinario debe declararse
formalmente procedente, y confirmarse la sentencia apelada. – Noviembre 3 de 1986.-
José O. Casas.
Buenos Aires, octubre 1 de 1987.
Considerando: 1) Que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contenciosoadministrativo Federal, revocó lo decidido en la instancia anterior e hizo
lugar a la demanda deducida en autos. Contra dicho pronunciamiento, el organismo
fiscal interpuso recurso extraordinario, que fue concedido por el a quo.
2) Que el remedio federal es procedente toda vez que se controvierta la inteligencia de
las leyes 21.282 y 22.604, como así también la validez constitucional de esta última, y
lo resuelto en la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido contrario a
las pretensiones de la recurrente.
3) Que la ley 22.604, publicada en el Boletín Oficial del 9 de junio de 1982, estableció
un impuesto de emergencia que se aplica sobre los activos financieros existentes al 31
de diciembre de 1981, cuyos titulares sean las personas físicas y las sucesiones indivisas
en la medida en que aquella fecha quedara comprendida entre el fallecimiento del
causante y la declaratoria de herederos o la declaración de validez del testamento.
4) Que los referidos bienes son los mismos que se encuentran exentos del impuesto al
patrimonio neto creado por la ley 21.282, cuya obligación por el período fiscal 1981,
que incluyó el cómputo de las exenciones correspondientes, fue cumplida por el actor
cuando aún no se había dictado la ley 22.604.
5) Que al no mediar observación al mencionado pago de dicho impuesto el
contribuyente adquirió un derecho inalterable con respecto a la obligación tributaria,
que goza del amparo constitucional (sentencia del 22 de abril de 1986, “in re”:
U.60.XX., “Unión Obrera Metalúrgica de la República Argentina c. Kelmar, S. A.”,
consid. 3º), y ante lo cual deviene inaplicable el gravamen de emergencia a los activos
financieros en tanto alcanza en este caso, a los bienes exentos del tributo creado por la
ley 21.282.
6) Que en el sentido expuesto, el dictamen que antecede contiene fundamentos que se
dan por reproducidos “brevitatis causa”, sólo en cuanto resultan concordantes y se
vinculan directamente a lo expresado en los puntos anteriores.
Por ello, y de conformidad a lo dictaminado por el Procurador Fiscal con los alcances
del punto 6 de esta sentencia, se confirma el fallo de fs. 104/106. Con costas.- Augusto
C. Belluscio. – Carlos S. Fayt. – Enrique S. Petracchi. – Jorge A. Bacqué.

 

 

Caso ángel Moiso y Cía., S. R. L.. CSJN. 11/1981

. TEXTO COMPLETO: Opinión del Procurador General de la Nación. Resulta cuestionada en el presente recurso la interpretación que la sala 2ª de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contencioso administrativo efectuó el dec. 3057/70. Dado que el apelante propone una inteligencia de las normas federales en debate diferente de aquella en la que se fundó la decisión que impugna por ser contraria a sus pretensiones, estimo que, de conformidad con lo prescripto por el inc. 3º del art. 14 de la ley 48, el recurso extraordinario es procedente. En cuanto al fondo del asunto me excuso de dictaminar en razón de que las cuestiones debatidas son de naturaleza estrictamente patrimonial y el Estado nacional, que es parte, actúa por medio de representante especial.- Buenos Aires, 10 de julio de 1981.- Mario Justo López. Buenos Aires, noviembre 24 de 1981. Considerando: 1.- Que la sala en lo contencioso administrativo Nº 2 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal, revocó el pronunciamiento de la instancia anterior y, consecuentemente, dejó sin efecto la resolución por la cual la Dirección General Impositiva determinó la obligación fiscal de la firma Angel Moiso y Cía. S. R. L. frente al impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, e impuso una multa equivalente al cincuenta por ciento del tributo omitido. Para así resolver, el tribunal concluyó que la aplicación retroactiva del dec. 3057/70 al ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1970 no resultaba lícita, por afectar ello el derecho de propiedad de la actora. 2. – Que contra dicha sentencia la representación del ente recaudador interpuso recurso extraordinario, remedio que resulta procedente toda vez que se controvierta la constitucionalidad de una norma reglamentaria de carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a la pretensión de la recurrente (Fallos, t. 266, p. 295; t. 269, p. 19; t. 270, p. 42 -Rev. La Ley, t. 125, p. 414; t. 129, p. 80; t. 129, p. 768-). 3. – Que el dec. 3057/70, dictado el 29 de diciembre de 1970 y publicado en el Boletín Oficial el 11 de enero de 1971, reformó el art. 4º, inc. b, de la reglamentación de la ley que instituyó el impuesto mencionado, relativo a las normas de avalúo del activo, imponiendo, en cuanto aquí interesa, que los inmuebles deberían computarse según el importe de la valuación fiscal, derogando, de tal forma, la opción que el precepto reemplazado confería a los contribuyentes de considerar esos bienes según aquel valor o por el de adquisición o construcción, disminuido en el importe de las amortizaciones admitidas para el impuesto a los réditos. Según el art. 2º del decreto, la modificación debía aplicarse a los balances cerrados a partir del 31 de diciembre de 1970, inclusive. 4. – Que la accionante impugnó la constitucionalidad del decreto mencionado por entender que la enmienda alteró los principios que la ley formulaba para la determinación de la base imponible, y porque su aplicación a un ejercicio concluido bajo la vigencia de otras disposiciones, de las cuales derivaba el deber de ingresar un gravamen menor, conculca un derecho protegido por el art. 17 de la CN. El a quo, como se expresara, admitió la segunda de las tachas, habiéndose, por ende; tornado insustancial una decisión respecto de la primera. 5. – Que la objeción constitucional, fundada en la pretendida violación de la garantía dela propiedad; debe desecharse. En efecto, este tribunal ha expresado con anterioridad que, en principio, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas. Sólo cuando el contribuyente ha oblado (pagado) el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (Fallos: t. 267, p. 247; t. 278, p. 108 -Rev. La Ley, t. 126, p. 582; t. 144, p. 593, fallo 27.515-S-). 6. – Que, como consecuencia de ello se siga, sin perjuicio, del restante reparo formulado por la actora al dec. 3057/70, que la particularidad de que éste fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor (doctrina de Fallos: t. 252, p. 219, consid. 3º -Rev. La Ley, t. 107, p. 64, con nota de Nerva-). 7. – Que en este último sentido, procede recordar que esta Corte, ha resuelto que una prerrogativa de la naturaleza aludida no puede nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante una convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo (Fallos, t. 283, p. 360, consid. 10; t. 295, p. 621 -Rev. La Ley, t. 148, p. 174; Rep. La Ley, t. XXXVIII, A-I, p. 87, sum. 11-), y aun la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones (Fallos, t. 152, p. 268; t. 218, p. 596). 8. – Que no habiendo invocado la actora la existencia en su favor de alguna de las circunstancias señaladas precedentemente, carece del derecho que aduce con apoyo en el razonamiento desestimado en el consid. 6º, motivo por el cual la aplicación retroactiva implantada por el dec. 3057/70 no ha podido desconocerlo o alterarlo. Por ello, habiendo dictaminado el Procurador General, se revoca la sentencia apelada. Costas por su orden.- Adolfo R. Gabrielli.- Abelardo F. Rossi.- Elías P. Guastavino.

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