por defectos en la factura, CAI, la excluyeron del monotributo. Ella apeló la decisión ante la justicia, demandó a la AFIP. Al respecto, indicó que los supuestos de exclusión del monotributo tenían por objeto evitar la permanencia en ese régimen de aquellos sujetos cuya situación patrimonial no se correspondiese con la capacidad contributiva de un “pequeño contribuyente”.
Señaló que, si bien las facturas emitidas por la demandante poseían el CAI vencido —lo que importaba un “déficit” frente a las normas vigentes—, ello no se encontraba previsto como causal de invalidez a los efectos de respaldar las operaciones.
En consecuencia, con sustento en jurisprudencia de esta Cámara, destacó que, en tanto el incumplimiento del deber formal verificado no implicaba que los comprobantes emitidos no pudieran representar la actividad desarrollada por su emisora, no se encontraba configurada la causal de exclusión contemplada en el artículo 20, inciso j, de la ley 26.565.
De este modo, ponderando que se había constatado que los comprobantes fueron oportunamente autorizados por la AFIP, e impresos en una imprenta autorizada por el ente recaudador, el magistrado puso de resalto que el único fundamento utilizado por el Fisco para decidir la exclusión de la actora del régimen involucrado —v. gr., que había emitido comprobantes con el CAI vencido— carecía de absoluta entidad a esos fines.
Para el tribunal, e función de lo expuesto, toda vez que la emisión de facturas con código de autorización de impresión vencido no constituye, per se, una causal de exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, es forzoso concluir que la resolución 333/2019 —confirmada por la 2215/2019— no se encuentra sustentada en el derecho aplicable y, por consiguiente, carece de causa y de una adecuada motivación (artículos 7o y 14 de la ley 19.549)
Sentencia completa – exclusión del monotributo
Poder Judicial de la Nación
CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL – SALA IV –
Exp. CAF 64.475/2019/CA1: “B, SABRINA C/ EN-AFIP – DGI S/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA”
En Buenos Aires, a de noviembre de 2022, reunidos en acuerdo los señores jueces de la Sala IV de esta Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, a efectos de conocer el recurso de apelación interpuesto en los autos “BIELAT, SABRINA C/ EN-AFIP – DGI S/ DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA” contra la sentencia del 14/9/2022, el Tribunal estableció la
siguiente cuestión a resolver:
¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?
El señor juez de Cámara Marcelo Daniel Duffy dijo:
1o) Que el señor juez de primera instancia hizo lugar a la demanda interpuesta por Sabrina B contra la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) y, en consecuencia, declaró la nulidad de la resolución 2215/2019 (DI CRSS), confirmatoria de la resolución 333/2019 (DV FMO2), que dispuso, con fundamento en el artículo 20, inciso j, de la ley
26.565, su exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes desde el 17/12/2015 por emitir, entre el periodo comprendido entre el 16/12/2015 y el 1o/3/2016, facturas con Código de Autorización de Impresión (CAI) vencido.
Para así decidir, tras efectuar una reseña de las actuaciones administrativas y de la normativa aplicable al caso, sostuvo que los actos cuestionados adolecían de severos vicios en su causa y motivación. Al respecto, indicó que los supuestos de exclusión del monotributo tenían por objeto evitar la permanencia en ese régimen de aquellos sujetos cuya situación patrimonial no se correspondiese con la capacidad contributiva de un “pequeño contribuyente”. Señaló que, si bien las facturas emitidas por la demandante poseían el CAI vencido —lo que importaba un “déficit” frente a las normas vigentes—, ello no se encontraba previsto como causal de invalidez a los efectos de respaldar las operaciones. En consecuencia, con sustento en jurisprudencia de esta Cámara, destacó que, en tanto el incumplimiento del deber formal verificado no implicaba que los comprobantes emitidos no pudieran representar la actividad desarrollada por
su emisora, no se encontraba configurada la causal de exclusión contemplada en el artículo 20, inciso j, de la ley 26.565.
De este modo, ponderando que se había constatado que los comprobantes fueron oportunamente autorizados por la AFIP, e impresos en una imprenta autorizada por el ente recaudador, el magistrado puso de resalto que el único fundamento utilizado por el Fisco para decidir la exclusión de la actora del régimen involucrado —v. gr., que había emitido comprobantes con
el CAI vencido— carecía de absoluta entidad a esos fines.
Por otra parte, afirmó que el accionar estatal enjuiciado
comprometía la garantía contemplada en el artículo 28 de la Constitución Nacional pues, teniendo a su disposición medidas alternativas frente al incumplimiento involucrado en autos (artículo 3o de la resolución general 3704), la autoridad tributaria había optado por la decisión sustancialmente más gravosa. En este sentido, concluyó que la decisión administrativa cuestionada había resultado una medida manifiestamente desproporcionada de acuerdo con la gravedad del incumplimiento incurrido y, por consiguiente, incompatible con las garantías constitucionales.
Finalmente, impuso las costas del proceso a la demandada en su carácter de vencida (artículo 68 del CPCCN) y reguló los honorarios del Dr. Pablo J —letrado patrocinante de la actora— en una suma
equivalente a 18 UMA.
2o) Que, contra dicho pronunciamiento, la AFIP interpuso
recurso de apelación el 15/9/2022, que fue concedido libremente con fecha 23/9/2022.
Puestos los autos en la Oficina, el recurrente expresó agravios el 28/9/2022, que fueron contestados por la parte actora el 4/10/2022.
3o) Que, en su presentación ante el Tribunal, el Fisco formula las siguientes quejas:
(i) que, en la medida en que el a quo prescindió de las normas jurídicas aplicables y se basó en afirmaciones dogmáticas, la sentencia apelada es arbitraria. Así, destaca que el artículo 3o de la resolución general 3704 —que el juez de grado invocó a los fines de sustentar la existencia de medidas alternativas menos gravosas que la exclusión del régimen— establece que quienes incurrieran en incumplimientos serían pasibles de las sanciones previstas en la ley 11.683, lo cual no obsta, justamente, a la aplicación de lo
dispuesto en los artículos 20 y 21 de la ley 26.565.
(ii) que la referida resolución general no establece “que las facturas emitidas sin los requisitos establecidos en ella serán consideradas válidas, ni indica que se deberá omitir la aplicación de los art. 20 y 21 de la Ley 26.565, evitando entonces la exclusión del Régimen Simplificado por la
falta de emisión de comprobantes válidos como facturas”.
(iii) que la conducta atribuida a la actora es propia del
artículo 20, inciso j, de la ley 26.565, que prevé los supuestos en que se verifica que las operaciones de los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad. Por consiguiente, entiende que la norma aplicada por el Fisco resulta suficientemente clara y no permite efectuar interpretaciones más allá de la que surge de su literalidad.
(iv) que las resoluciones emanadas regularmente de la Dirección General Impositiva gozan de presunción de legitimidad, obligando a “tener en cuenta primordialmente las normas que específicamente lo reglan y
los principios propios de la rama del derecho a la que pertenece”.
(v) que la interpretación efectuada por el a quo configura un supuesto de gravedad institucional en tanto “trae aparejada la
inaplicabilidad del mencionado marco normativo reglamentario, por tanto un colapso en el andamiaje jurídico y como consecuencia un claro perjuicio a mi representada por cuanto no solo valida el accionar evasivo de la contribuyente, sino que también, convalida la falta de facturación de los ingresos percibidos por el desarrollo de la actividad por la que se encontraba inscripta en Régimen Simplificado” (sic).
4o) Que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas y cada una de las argumentaciones que pongan a consideración del Tribunal, ni a valorar la totalidad de la prueba aportada, sino a considerar tan sólo aquellas invocaciones y probanzas que sean conducentes y relevantes para decidir el caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (Fallos 258:308; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390;
297:140; 301:970, entre muchos otros, y, en sentido análogo, esta Sala in re, “Larraburu, Juan Pedro c/ Estado Nacional”, sentencia del 07/4/1992;
“Caimi, Gabriela Beatriz c/ Estado Nacional s/ daños y perjuicios”, sentencia del 15/11/2013, entre muchos otros).
5o) Que, mediante resolución 333/2019, la AFIP dispuso la exclusión de pleno derecho de la actora del “Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes” por considerarla incursa en la causal establecida en el artículo 20, inciso j, de ley 26.565, de acuerdo con la cual la exclusión se producirá respecto de aquellos contribuyentes cuyas “operaciones no se encuentren respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad, o a sus ventas, locaciones y/o prestaciones de servicios”. Ello, en la medida en que las facturas respaldatorias de sus operaciones habían consignado un CAI vencido, lo que, a criterio del Fisco, constituyó un incumplimiento que “importa la invalidez para respaldar
operaciones de los comprobantes emitidos al margen de los requisitos y condiciones establecidos en el normativa pertinente” (v. fs. 83, expediente 19101-702-2018).
De este modo, la presente controversia consiste en determinar si la emisión de facturas o comprobantes sin su correspondiente CAI —o, mejor dicho, encontrándose este vencido—produce su invalidez y, por tanto, tal como sostiene la recurrente, carecen de idoneidad para respaldar las operaciones del contribuyente, quien encuadraría, de seguir esta tesitura, en la causal prevista en el artículo 20, inciso j, de la ley 26.565; o si, por el contrario, ello constituye un incumplimiento de naturaleza formal sin entidad suficiente para invalidar —por sí— las facturas emitidas en respaldo de sus
actividades económicas.
6o) Que, la resolución general 100/1998 —con las
modificaciones introducidas por la resolución general 3665/2014— aprobó el régimen de autorización de impresión de comprobantes y estableció, en tal sentido, que los sujetos adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes que deban emitir tales comprobantes deben solicitar la autorización de impresión correspondiente, a través del servicio denominado “Autorización de Impresión de Comprobantes” (artículo 17, inciso b).
De conformidad con lo previsto en el artículo 37 de la mencionada resolución, los comprobantes alcanzados por dicho régimen deberán cumplir, en tanto no se opusieran a lo dispuesto en éste, con las disposiciones establecidas por la resolución general 1415/2003, sus
modificatorias y complementarias. Asimismo, el artículo 40 prevé que los sujetos comprendidos en el régimen deberán cumplir con los procedimientos y obligaciones establecidos en la resolución, siéndoles aplicables, en caso de incumplimiento, las sanciones allí previstas, así como las dispuestas por la ley 11.683.
Por su parte, la resolución 1415/2003 —a la que remite el régimen de impresión de comprobantes a los efectos del cumplimiento de sus disposiciones— establece un régimen de emisión de comprobantes aplicable, entre otros supuestos, a las operaciones de locaciones y prestaciones de servicios (artículo 1o). De acuerdo con él, el respaldo documental de las operaciones se efectuará mediante la emisión y entrega de comprobantes, tales como facturas y recibos emitidos por profesionales universitarios y demás
prestadores de servicios (artículo 8o, inciso a).
Adicionalmente, su artículo 10 dispone que no serán
considerados comprobantes válidos como facturas o documentos equivalentes los documentos no fiscales emitidos mediante la utilización del equipamiento electrónico denominado “Controlador Fiscal”; remitos, guías o documentos equivalentes; notas de pedido, órdenes de trabajo, presupuestos y/o documentos de análogas características; y recibos, comprobante que respalda el pago, total o parcial, de una operación que debe ser documentada mediante la emisión de facturas.
Por último, de acuerdo con el artículo 11, “[l]a documentación emitida y entregada sin cumplir con los requisitos y condiciones establecidos en este título [Título II – Emisión de comprobantes] —en tanto no rija para ella una expresa excepción— será considerada como comprobante no válido para respaldar la operación efectuada. Están comprendidos en el presente artículo, entre otros, los siguientes comprobantes: a) Los comprobantes emitidos mediante la utilización de un equipamiento electrónico —”Controlador Fiscal”— que no se encuentra homologado por este organismo. b) Talones de factura en restaurantes, bares, casas de comida o similares. c) Tiras de máquina de sumar o calcular. d) Cupones o similares que se emitan en virtud de sistemas
de tarjetas de crédito, de compra, de pago y/o de débito” (énfasis propio).
7o) Que, en este contexto, el ente recaudador fundó la exclusión de la actora del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes en lo dispuesto en el artículo 11 de la resolución general 1415/2003, pues —cabe reiterar— señaló que “dicho incumplimiento [emisión de facturas con CAI vencido] importa la invalidez para respaldar operaciones
de los comprobantes emitidos al margen de los requisitos y condiciones establecidos en la normativa pertinente, tal como lo prevé el artículo 11 del Capítulo A del Título II de la R.G No 1415 (AFIP) y sus modificaciones…” (v. resolución 333/2019 y, en particular, fs. 83 del expediente 19101-702/2018).
Sin embargo, del análisis de las normas involucradas en autos se desprenden dos conclusiones que permiten descartar la línea argumental ensayada por la AFIP. Por un lado, es la propia resolución 100/1998 —cuya modificación por la resolución 3665/2014 instauró el código de autorización de impresión (artículo 17 y ss.)— la que establece, en primer término, que los comprobantes deben cumplir con las condiciones dispuestas en la resolución 1415/2003 y, luego, que los incumplimientos que se comprobaran respecto de los procedimientos y obligaciones allí establecidos, darían lugar a la ampliación de las sanciones previstas en la propia resolución
y en ley 11.683, sin que ninguna de ellas aluda a la exclusión del Régimen Simplificado. Por el otro, que la resolución 1415/2003, en tanto establece las condiciones que deben reunir los comprobantes a los fines de resultar aptos para respaldar operaciones de locación y prestación de servicios, nada dice respecto a la emisión de comprobantes con CAI vencido.
En este orden de ideas, es posible colegir que, en la medida en que la normativa aplicable no contempla al CAI como requisito de validez de los comprobantes a los efectos de respaldar operaciones, no puede tenerse por configurada la causal de exclusión prevista en el artículo 20, inciso j, de la ley 26.565. Es decir, no obstante la irregularidad verificada por el Fisco —sobre cuya configuración no existe controversia—, ella no reviste, a los fines de disponer la exclusión del Régimen Simplificado, la entidad necesaria para invalidar las respectivas facturas y no tenerlas, por consiguiente, como respaldo documental suficiente de las operaciones llevadas
a cabo por la actora.
8o) Que, en efecto, esta Cámara ha señalado que “la
emisión de comprobantes con el CAI vencido no se encuentra prevista como causal de invalidez, a los efectos de respaldar operaciones; pues el Título II
[de la resolución 1415/2003, que aprobó el ‘régimen de emisión de comprobantes’] nada establece respecto a ese ‘requisito’ y/o ‘condición’” (Sala I, “De Moliner, Verónica Beatriz c/ AFIP s/ dirección general impositiva”, causa 89.603/2018, sentencia del 23/12/2021). En idéntico sentido, también ha destacado que, aun cuando las facturas hubieran sido emitidas sin CAI, ello no implica que “no sean válidas ni representativas de la actividad desarrollada por su emisor, en los términos de la causal de exclusión prevista en el artículo 20, inciso ‘j’, de la ley 26.565”, pues “constituyen el respaldo documental de las compras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad de la actora, o a sus ventas, locaciones, prestaciones de servicios y/o ejecución de obras durante el periodo fiscalizado por la AFIP…” (Sala II, “Rodríguez, María Celeste c/ EN-AFIP s/ dirección general impositiva”, causa 89.497/2018, sentencia del 26/4/2022).
9o) Que, en consecuencia, resulta necesario recordar que la causa, en tanto elemento basal de todo acto administrativo, consiste en las circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictarlo y que tienen que estar presentes al momento de su emisión, considerando que, además de originarlo, dan fundamento al sentido de la declaración (Hutchinson, Tomás, Régimen de procedimientos administrativos, 10a edición, Buenos Aires, La Ley, 2017, p. 100 y ss.; y esta Sala, “Ruta Seis S.A. c/ EN-M Economía – SAGPYA – SENASA – Resol 532/05 s/ proceso de conocimiento”, causa 1783/2006, sentencia del 10/8/2021). Dicho elemento se distingue de la motivación, que consiste en la explicación de la causa; esto es, la declaración de cuáles son las razones y las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a dictar el acto (esta Sala, autos “Curuchet, María Angélica c/ EN –
Mo Economía – Resol 235/11 334/11 166/11 conjunta s/ proceso de conocimiento”, causa 7762/2012, sentencia del 23/4/2019 y sus citas).
En este contexto, la causa de los actos administrativos constituye uno de sus requisitos esenciales y así lo prescribe expresamente el mencionado artículo 7o de la ley 19.549, en cuanto exige con carácter necesario que ellos se sustenten en los hechos y antecedentes que les den origen y en el derecho aplicable. El elemento ha sido considerado en la ley desde un punto de vista objetivo, es decir que consiste en el “motivo” del acto,
sus antecedentes o circunstancias de hecho o de derecho que han determinado su dictado (esta Sala, “Descotte, Ana María c/ EN-Mo Salud –SNR- Disp 468/12 1218/12 (ex 3297/98-5) s/ proceso de conocimiento”, causa 36.844/2012, sentencia del 25/8/2015). Por otra parte —y como se dijo—, la motivación es la expresión en forma concreta de las razones que inducen a emitir el acto, consignando los hechos y antecedentes que les sirven de causa y el derecho aplicable (artículo 7o, incisos b y e, ley 19.549). Se trata de una exigencia que, por imperio legal, es establecida como elemento-condición para la real vigencia del principio de legalidad en la actuación de los órganos administrativos, presupuesto ineludible del Estado de Derecho (esta Sala, “Sociedad Anónima de Exportaciones Sudamericanas c/ Dirección General Impositiva”, sentencia del 7/5/1996; “Conasa SA c/ EN – M Economía – Resol 235/11 334/11 (EXO 40986060692 Y O s/ proceso de conocimiento”, causa 46.287/2011, sentencia del 29/12/2020, entre otras).
En función de lo expuesto, toda vez que la emisión de facturas con código de autorización de impresión vencido no constituye, per se, una causal de exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, es forzoso concluir que la resolución 333/2019 —confirmada por la 2215/2019— no se encuentra sustentada en el derecho aplicable y, por consiguiente, carece de causa y de una adecuada motivación (artículos 7o y 14
de la ley 19.549).
10) Que, con relación a los honorarios del Dr. Pablo …, cuya regulación no fue apelada por ninguna de las partes, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 30 y concordantes de la ley 27.423, la importancia del asunto discutido y las tareas desempeñadas ante esta Alzada, REGÚLANSE en la suma de 5,4 UMA, equivalentes a PESOS CINCUENTA Y SEIS MIL CIENTO SESENTA ($56.160) (cfr. Acordada
CSJN 25/2022).
Por ello, VOTO por:
1o) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada. Con costas
(artículo 68 del CPCCN).
2o) Regular los honorarios del Dr. Pablo Judkovski por las
tareas realizadas ante esta instancia en la suma equivalente a 5,4 UMA.
Los señores jueces de Cámara Jorge Eduardo Morán y Rogelio W. Vincenti adhirieron al voto precedente.
En virtud del resultado que instruye el acuerdo que antecede, el Tribunal RESUELVE:
1o) Rechazar el recurso de apelación interpuesto por la demandada y, en consecuencia, confirmar la sentencia apelada. Con costas
(artículo 68 del CPCCN).
2o) Regular los honorarios del Dr. Pablo J por las
tareas realizadas ante esta instancia en la suma equivalente a 5,4 UMA. Regístrese, notifíquese y devuélvase.
JORGE EDUARDO MORÁN
MARCELO DANIEL DUFFY
ROGELIO W. VINCENTI
Fecha de firma: 15/11/2022