Por Sergio D. Vergara
El 8/7/2024, se publicó en el Boletín Oficial (BO) la ley 27743, bajo la denominación de
“Ley de Medidas Fiscales Paliativas y Relevantes” (la “Ley”), cuyo Título I estableció el
“Régimen de Regularización Excepcional de Obligaciones tributarias, aduaneras y de la
seguridad social” (la “Moratoria”). Las disposiciones legales de la Moratoria fueron
reglamentadas mediante el decreto 608… y por la
resolución general 5525 de la Administración Federal de Ingresos Públicos (la “AFIP” y la
“RG 5525”, respectivamente).
Conforme a su artículo 47, la RG 5525 entró en vigencia el 17/7/2024. Esta fecha es
fundamental, por cuanto es el punto de partida para el cómputo de la mayoría de los plazos
previstos por la ley y la reglamentación (v. gr., la posibilidad de adhesión es hasta los 150
días corridos desde la entrada en vigencia de la reglamentación dictada por la AFIP).
Se trata de la primera moratoria a la que podríamos rotular como “tradicional” desde el
régimen de regularización excepcional establecido mediante la ley 27260 (publicada en el
BO el 29/6/2016). Si bien la ley 27541 (BO: 23/12/2019) estableció una moratoria para la
adhesión de MiPymes, que luego fue ampliada por la ley 27562 (BO: 26/8/2020) al resto de
los contribuyentes, este régimen condicionó los beneficios otorgados al cumplimiento de
ciertos requisitos (fundamentalmente, repatriación de activos financieros) que disuadieron
a muchos contribuyentes de adherirse al régimen.
Por lo expuesto, para los grandes contribuyentes, podría afirmarse que se trata de la
primera moratoria desde el año 2016 que les permitiría analizar la fortaleza de sus litigios
administrativos y judiciales con la AFIP , y ponderar los costos y beneficios relativos a
continuarlos “vis a vis ” con los de la inclusión de las deudas respectivas en la Moratoria.
Especial relevancia tiene en el caso de acciones penales en curso o que, potencialmente,
podrían iniciarse.
En el presente artículo me propongo comentar el contexto actual en el que se enmarca
la Moratoria, la estructura del régimen y algunos de los aspectos que, a la luz de la
jurisprudencia y de la experiencia práctica, generaron o son susceptibles de generar
controversias. Lógicamente, no pretendo agotar todos los supuestos, sino aquellos de
mayor trascendencia.
Existen varias razones en virtud de las cuales el régimen de Moratoria tiene relevancia
en el contexto actual y puede ser una alternativa atractiva para contribuyentes y
responsables, aun más allá de las condonaciones de intereses y multas que prevé.
Entre ellos, podría destacarse una posible influencia del costo de los litigios tributarios
en Argentina por la proliferación de regímenes tributarios, de recaudación e
interpretaciones de las autoridades fiscales que afectan sus derechos o controvierten los
criterios razonables adoptados por los contribuyentes.
A modo de ejemplo, puede pensarse un sujeto empresa con presencia en todo el país
que tiene que sostener litigios tributarios simultáneos con la Municipalidad de Tucumán,
que le reclama un impuesto municipal (el Tributo Económico Municipal) en abierta
violación de la prohibición de analogía prevista por la ley de coparticipación federal; con la
Provincia de Misiones que lo inscribe como sujeto pasible de recaudaciones bancarias por
un venta a un único proveedor en ese territorio; con la Provincia de Buenos Aires que le
reclama recaudaciones omitidas más accesorios a sabiendas de que el contribuyente no
se las computó en su declaración jurada; con la Nación que le reclama facturas emitidas
por un proveedor presuntamente apócrifo del año 2016, o que no le permite actualizar por
inflación a los efectos de liquidar el impuesto a las ganancias; o que no le permite reducir
anticipos o le cobra anticipos extraordinarios.
Lógicamente, ese sujeto tiene un costo alto en litigios tributarios y la Moratoria es una
herramienta para optimizar una situación como la descripta y analizar qué litigios pueden
continuarse y cuáles otros es mejor posponer la discusión para otro período u oportunidad.
Muchas veces el costo de un litigio excede el beneficio que puede obtenerse y ello es
independiente del quántum de la tasa de interés y de si las multas se mantienen a valores
históricos o no. (…)
Pero frente a estas razones subjetivas, que pueden hacer atractivo un régimen como el
de la Moratoria, existe una razón cuasi-objetiva que hace obligatorio que, ciertos
contribuyentes y responsables, tengan que analizarlo. Me refiero a la proliferación de
denuncias penales bajo el Régimen Penal Tributario de la ley 27430 (el “RPT”). Esta
proliferación responde a varias causas.
En primer lugar, la más importante: los montos mínimos de los delitos contemplados en
el RPT fueron establecidos mediante la ley 27430, publicada en el BO el 29/12/2017. Desde
entonces, nunca fueron actualizados. En un contexto de inflación y devaluación, cualquier
contribuyente que tiene cualquier discusión relativa al ingreso de tributos en su justa
medida, considerando el monto involucrado, podría calificar para el régimen penal
tributario. A modo de ejemplo, no hace falta recordar que el monto mínimo para el tipo
penal de evasión del artículo 1 es hoy de $ 1.500.000 por impuesto por ejercicio (US$ 1.500
al tipo de cambio oficial).
En segundo lugar, en consonancia con una conducta relativamente habitual a lo largo de
los años, pero agravándose por la falta de actualización del mínimo de los tipos penales, se
generan denuncias penales por cuestiones atinentes a interpretación normativa, técnico-
contables de liquidación de tributos y en otros casos en los que resulta evidente que no
existió una conducta penalmente reprochable por parte del contribuyente. (…)
En tercer lugar, y en vinculación con lo expuesto en párrafos anteriores, la actividad
fiscal continúa atendiendo a ajustes en materia de proveedores presuntamente apócrifos,
los cuales requieren ingentes esfuerzos de fiscalización y reducido interés fiscal. No se
pretende sostener que reviste poco interés para la Comunidad poner fin a la existencia de
usinas de facturas, sino destacar que insumir años en fiscalizar a un presunto proveedor
apócrifo y perseguir al contribuyente que recibió sus facturas, sea ocasional o
reiteradamente, para obtener recaudación, no ayuda a aquel propósito y coloca a ambas
partes de la relación tributaria en procesos costosos e interminables.
En estos casos, superado el mínimo del tipo legal, en términos generales, el
departamento dictaminante en materia penal tributaria, recomienda efectuar la denuncia
penal, aun en casos en los que se efectúan ajustes respecto de un único proveedor y que
los tributos presuntamente omitidos representan una porción ínfima de las obligaciones
tributarias del contribuyente, lo que destierra cualquier posibilidad de que se configure un
ardid o engaño a la luz del RPT.
Por último, a mi criterio, la dispensa del artículo 16 del RPT y su interpretación por parte
de la AFIP a través de la Disposición 192/2018, han dificultado la decisión de los
contribuyentes y responsables de regularizar deudas en etapas tempranas. Recordemos
que el artículo 16 establece que “En los casos pr e vist os en los artículos 1 , 2 , 3 , 5 y 6 la
acción penal se extinguir á, si se aceptan y cancelan en forma incondicional y t otal las
obligaciones e v adidas, apr o v echadas o per cibidas indebidamente y sus accesorios, hasta
los tr einta (30 ) días hábiles posterior es al act o pr ocesal por el cual se notifi que
f ehacientemente la imputación penal que se le formula.
P ar a el caso, la Administr ación T ributaria estar á dispensada de formular denuncia penal
cuando las obligaciones e v adidas, apr o v echadas o per cibidas indebidamente y sus
accesorios fuer en cancelados en forma incondicional y t otal con anterioridad a la
formulación de la denuncia. Este benefi cio de extinción se ot or gar á por única v ez por cada
persona humana o jurídica obligada”.
(….)
Dicho lo anterior, podemos delinear los aspectos estructurales de la Moratoria del
siguiente modo:
– La posibilidad de que contribuyentes o responsables se adhieran por obligaciones
impositivas, de la seguridad social o aduaneras, en discusión administrativa o judicial, o
aun mediante presentaciones o rectificativas espontáneas, vencidas al 31/3/2024. De esta
forma, ciertas obligaciones correspondientes a impuestos del ejercicio 2023 no serían
susceptibles de incluirse en el régimen, por cuanto la obligación de pago se generaría con
posterioridad a la Fecha de Corte (por ejemplo, el impuesto a las ganancias y sobre los
bienes personales).(1)
– Un catálogo de inclusiones y exclusiones objetivas/subjetivas y, frente a la duda, la
cuestión se decide por posibilidad de calificar al régimen.
– Cuando corresponda, la necesidad de presentar declaraciones juradas originales y
rectificativas, y allanarse, desistir o renunciar a la repetición en el marco de litigios
administrativos o judiciales.
– La posibilidad de acogerse hasta dentro de los 150 corridos desde la entrada en
vigencia de la reglamentación (13/12/2024).
– La obtención de condonaciones de entre el 20% y el 70% de los intereses resarcitorios y
punitorios devengados hasta la fecha de acogimiento, y del 100% de las sanciones
materiales, con un claro incentivo para el acogimiento temprano y en la menor cantidad de
cuotas posibles.
– La suspensión y extinción de la acción penal en curso o pendiente de iniciar. Asimismo,
la interrupción del cómputo de la prescripción penal.
– La posibilidad de cancelar las deudas consolidadas al contado o en facilidades de
pago con un interés de financiación.
– La condonación de sanciones por infracciones a deberes formales, bajo ciertas
condiciones y según el deber incumplido pueda ser subsanado o no con posterioridad, en
cuyo caso deberá regularizarse durante la vigencia del régimen.
– La condonación de multas e intereses por obligaciones canceladas con anterioridad al
31/3/2024 y la extinción o dispensa de la acción penal por obligaciones regularizadas
hasta la entrada en vigencia del régimen. La extensión de los beneficios a estos
contribuyentes o responsables tiene su basamento en el respeto al principio de igualdad.
La Sala B de la Cámara Nacional en lo Penal Económico (la “CPE”)(2) sostuvo que “ por lo
demás, el último párr afo del artículo 18 de la Resolución Gener al N° 3920 , citada por el
consider ando 11° pr ecedente, en cuant o pr e v é la extinción de la acción penal en los casos
en los cuales se hubier en cancelado deudas con el or ganismo r ecaudador con anterioridad
a la entr ada en vigencia de la le y 27260 , en principio, es acor de al espíritu de aquella le y y
r esulta r az onable pues, sostener lo contr ario, implicaría dejar a quien saldó sus deudas con
el or ganismo r ecaudador con anterioridad y sin las r educciones ni los planes de facilidades
de pago previstos por la norma de que se tr ata en una situación peor que la de quienes
incumplier on sus deudas hasta el dictado del r égimen de r egularización en cuestión”.
– Previsiones especiales para concursados y fallidos y en materia de costas del juicio.
– Causales de caducidad y requisitos para la cancelación anticipada de planes de
facilidades de pago.
La efectiva ocurrencia de estos beneficios y efectos, en la práctica, no dependen
únicamente del mero acogimiento al régimen, pues requieren, según la situación concreta
de cada contribuyente, de una planificación atinente a la forma de regularización,
concatenación de requisitos a cumplir y métodos de pago, posibilidad de subsanar
incumplimientos a deberes formales, entre otros.
Para seguir leyendo el artículo completo, se pueden suscribir a Errepar