Por Cris Carrascosa *
El Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, sala de lo Contencioso, contradice a la Dirección General de Tributos en su Sentencia de 9 de enero de 2025, resolviendo un recurso 75/2024, en relación al carácter homogéneo de los criptoactivos, negando que lo tengan.
El litigio resuelto versaba sobre una liquidación dictada por la Dependencia de Inspección, del IRPF de 2017. Según el Subdirector General:
“En cuanto al precio de adquisición de bitcoins y de ethers, hay que señalar que las criptomonedas tienen la naturaleza de activos homogéneos (un bitcoin es igual a otro bitcoin, y un ether es igual a otro ether); en consecuencia, al aplicar el método FIFO deben tenerse en cuenta todas las unidades poseídas y sus precios de adquisición, independientemente de que estén custodiadas en wallets particulares o depositadas en exchanges”.
Por su lado, el contribuyente utilizó (con muy buen juicio) las distintas definiciones de criptoactivos que ya tenemos en nuestro marco jurídico, como la del Reglamento 1114/2023 (MiCA), alegando que estos activos digitales NO pueden equipararse a acciones o participaciones por lo que no procede tampoco aplicar el criterio del artículo 47.2 NFIRPF (el régimen FIFO).
Cito literalmente: “Las criptomonedas no cumplen ninguno de los cuatro requisitos establecidos por la disposición reglamentaria que se acaba de transcribir porque, según esa parte, ni tienen un mismo emisor (la creación de las criptomonedas es un sistema completamente descentralizado); por la forma en que se emiten (sistema blockchain) no proceden ni son el resultado de una misma operación financiera; tampoco conceden derechos u obligaciones que puedan ejercitar sus tenedores frente a un emisor.”
Además, añadieron un hecho que siendo cierto, puede haber pasado desapercibido, y es que aplicar el artículo 47.1 a activos que NO están incluidos en el mismo, supone una vulneración del principio de reserva de Ley. Es decir, que no puede aplicarse por extensión, sino que debería modificarse el Reglamento para que fuera aplicable a los activos digitales.
La Diputación, por su parte, sostuvo criterio contrario (es decir, la aplicación del art.47.2 del Reglamento) citando entre otras, comunicados del año 2018 de la propia CNMV. Criterios que tras la aprobación del Reglamento MiCA, obviamente carecen de relevancia jurídica al haber determinado ya la Comisión Europea, a nivel comunitario, cuál es la naturaleza jurídica de los criptoactivos (y no es la de ser similares a las emisiones públicas de valores negociables). Posteriormente, citan Consultas Vinculantes como la CV0975-22 o la CV1604-18, para apoyar su postura.
¿Que solicitaban los recurrentes? Pues la aplicación del art.44.1 de la Norma Foral, esto es, el cálculo de la ganancia patrimonial por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, con las particularidades del art.44.1 (sin FIFO, que por otro lado habían aplicado no a cada transmisión sino a las transmisiones realizadas dentro de un mismo exchange).
¿Qué responde el Tribunal?
Primero, centra el debate en: si las criptomonedas, ya que no son títulos incluidos “ad nominen” en la anterior relación pueden equiparse a los mismos en razón a la característica común a ellos de “valores homogéneos” que delimita el ámbito del artículo 47.1 del Reglamento de la precitada Norma Foral.
Segundo, contesta lo siguiente:
“Las criptomonedas malamente pueden subsumirse en el artículo 47.1 de la NFIRPF (valores homogéneos) y correlativo de su Reglamento, habida cuenta de su novedad en el ordenamiento así interno como de la U.E. (Reglamento 2023/1114); su singularidad, y falta de adaptación de la normativa foral al mercado de estos títulos.”
Por esa razón, tampoco puede establecerse una relación de equivalencia entre los valores homogéneos a que se refiere el artículo 47.1 del Reglamento de la NFIRPF (“concepto de valores o participaciones homogéneos”) y las criptomonedas, y el amparo de esa “extensión” en título habilitante de esa Norma Foral, conforme requiere el principio de “reserva de ley” en punto a la determinación de la base imponible y cualquier otro elemento relacionado directamente con la estimación de la deuda tributaria (art.7 .NFGT de Bizkaia; art. 8. a) de la LGT).
En resumen, el Tribunal estima, como muchos de nosotros, que los criptoactivos no “se parecen” a nada que ya esté regulado dentro del Reglamento de IRPF, y que por el contrario, debe entenderse que es un activo completamente nuevo que por otro lado la UE ya se ha encargado de delimitar a nivel jurídico, separándolo de las acciones y las participaciones.
Añade que la liquidación dictada por Inspección no es improcedente por aplicar la analogía de forma incorrecta, que también, sino porque las características de los criptoactivos no son las de las acciones y las participaciones, que así está determinado por la normativa europea y que debería en todo caso adaptarse el Reglamento, a la nueva realidad que suponen estos activos. Por ello, no procede la aplicación del criterio FIFO tal y como pretendía la Agencia Tributaria.
Por último, hace un matiz interesante en torno a las costas y es que no las impone a la Agencia Tributaria por tratarse de una cuestión novedosa. Imaginamos y esperamos que el fisco tome buena nota de ello y no se termine convirtiendo en una fuente recurrente de litigio.
Por lo demás, desde este perfil he defendido largo y tendido la NO homogeneidad de los criptoactivos. Una postura que ha tenido que ser defendida ante los Tribunales para que se convierta en fallo de sentencia, que no obstante y al ser un primer fallo, deberemos esperar que otros lo sigan para poder usarlo como jurisprudencia. Una vez más, criterios de la DGT necesitan ser cuestionados ante órganos judiciales para reducir la complejidad creciente que las administraciones introducen en normativas que ni están actualizadas, ni deberían suponer este tipo de litigios. Una buena noticia, si no fuera por el hecho de que los abogados tributaristas parecen cada vez, más necesarios.
*Abogado | Desde 2014 habilitando activos digitales y Fintech legal por diseño. Su twitter: