LA DOCTRINA de los ACTOS PROPIOS VERSUS LOS PRINCIPIOS Y REGLAS DE LA TRIBUTACIÓN

What then shall we choose? Weight or lightness?

Milan Kundera.

 

1. LA DOCTRINA Y LA DETERMINACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE 1

2. ÁMBITO DE APLICACIÓN RESTRINGIDO 3

2.1. Aplicación supletoria 3

2.2. Criticable expansión de la doctrina 4

3. REQUISITOS GENERALES PARA QUE LA AFIP PUEDA APLICAR LA DOCTRINA FRENTE AL CONTRIBUYENTE 5

3.1. Conducta previa jurídicamente relevante y triple identidad 5

3.2. Validez y univocidad de las conductas 6

3.3. Contradicción entre la conducta inicial y la pretensión posterior 6

3.4. Inexistencia de una norma que autorice la contradicción o que regule la situación 7

3.5. Las reservas que permiten el cambio de criterio 7

3.6. Inaplicabilidad de la doctrina si el contribuyente obro en cumplimiento de una norma coactiva 8

3.7. Que la conducta no sea imputable a un tercero o a la contraparte 8

3.8. Validez de las normas que sirven de base a la conducta 9

4. OTRAS RESTRICCIONES PARA EL CONTRIBUYENTE 10

4.1. Renuncias 10

4.2. Acogimiento voluntario a un régimen jurídico 12

4.2.1. Aspectos generales 12

4.2.2. Acogimiento forzoso – cumplimiento de una norma o reglamento 15

4.2.3. Disfrute de beneficios 16

4.2.4. Acerca de las reservas 20

5. LA DOCTRINA FRENTE A LA PROPIA CONTABILIDAD 22

6. ACTOS PROPIOS EN EL MARCO DE LAS MORATORIAS 23

7. LOS PROPIOS ACTOS DE LA AFIP 25

7.1. Precedentes administrativos 25

7.2. Importancia de los dictámenes 25

7.3. Práctica administrativa 30

7.4. Criterio plasmado en una auditoría del propio contribuyente 32

7.5. Imposibilidad de la Administración de desconocer los derechos al particular conferidos o reconocidos en sus comunicaciones previas 33

1. La doctrina y la determinación del hecho imponible  

La doctrina de los actos propios sanciona la conducta contradictoria de una parte, al impedirle apartarse de la conducta asumida. Si bien es citada como fundamento diverso por todos los operadores jurídicos, no ha tenido inclusión normativa expresa, circunstancia que explica una casuística dispersa. 

Varios fallos emplearon la doctrina para resolver cuestiones de prueba (caso del contribuyente que contradice una declaración anterior), desestimar argumentaciones incoherentes con dichos anteriores o, más a menudo, desconocer derechos alegando su pretendida renuncia o “acogimiento” a un régimen.

Para la AFIP, la doctrina a menudo se confunde (en sentido descriptivo) y, en verdad, es absorbida con los efectos de sus dictámenes (cuando la administración pública sea quien contradiga sus decisiones o precedentes, deberá aportar nuevas razones para modificar su conducta anterior), la estabilidad del acto administrativo e incluso la prescripción. 

La doctrina constituye una anomalía, un desvío de la solución probable y esperada de un caso, una huída de las cláusulas generales. Si los actos del contribuyente o de la AFIP no hubieran tenido lugar, la solución podría haber sido otra. Así, la doctrina de los actos propios se ha empleado como un “comodín” que permitió a los operadores jurídicos desestimar una pretensión sin evaluar los demás argumentos del asunto. 

Sin embargo, aunque su aplicación es variopinta, la doctrina tiene un carácter restringido y residual: sólo cuando no exista otro fundamento puede apelarse a ella. Su carácter restringido se acentúa en materia tributaria dado que no son los contribuyentes ni la administración quienes, por su conducta, puedan modificar los hechos imponibles, cuya tipificación queda en cabeza exclusiva del Congreso.

Ahora bien, planteamos que, para determinar del hecho imponible, queda un amplio margen donde incide la prueba, el procedimiento para conocer si ha existido o no el hecho imponible, en su caso con qué alcances y se ha extinguido.

En esa periferia, que ahora adquiere un rol central, anida la doctrina. Si bien el hecho imponible existe ontológicamente, la manera en que se determina su existencia es tan central como éste, pues, de lo contrario, todo se reduciría a la más pura abstracción. La doctrina pone de manifiesto que, si bien la tipificación del tributo está en cabeza del Congreso, no son cuestiones menores su determinación y los medios, el procedimiento con sus relaciones de poder inmanentes. Allí centraremos la atención.

2. Ámbito de aplicación restringido
   1. Aplicación supletoria

De ordinario, la teoría de los actos propios se emplea para restringir el ejercicio de un derecho, acordado en una ley, en un contrato o en una norma en general. Pero ni la administración puede ignorar el mandato legislativo, que le ordena recaudar, ni los contribuyentes pueden, por vía de sus actos dejar de pagar los tributos o incrementar su obligación tributaria. La doctrina es, por ende, de aplicación residual. 

Se entendió que el Fisco como operador del bien común no puede percibir el cobro de impuestos prescriptos o inexistentes porque, de lo contrario, estaría percibiendo el pago de un impuesto sin ley previa que lo autorice.

La doctrina adquiere carácter de principio que cede frente a la existencia de otras reglas que expresamente solucionen la conducta analizada. Entonces, la doctrina de los actos propios tiene, en general, un alcance restringido, y más aun en el ámbito tributario. 

Existen normas específicamente tributarias que permiten la contradicción, o bien la impiden. En tales casos, no aplica la doctrina. Como ejemplos de las primeras, es central la posibilidad que tiene el contribuyente de repetir lo pagado de más, no importa cuál sea la idoneidad del contribuyente, buena o mala fe. Aquí no aplica la doctrina que tiende a afianzar las relaciones jurídicas, que exige poner límites a la discusión, fundamento del que también participa la prescripción.

Conforman los fundamentos de la doctrina esa necesidad de poner un límite a la discusión, de consolidar la relación jurídica y de impedir, en definitiva, la reversión de una conducta en función de la cual la otra parte actuó de buena fe. La doctrina también se nutre del principio de buena fe en cuanto exige un comportamiento leal y coherente. 

Pero esos mismos principios deben ponderarse con otros de igual o mayor peso, como aquel que impone que la administración se ciña a la estricta legalidad, el que impone investigar la verdad jurídica objetiva y, fundamentalmente, el de legalidad en materia tributaria.

En otros casos, las normas consolidan la relación jurídica. No permiten volver atrás. Tomando el ejemplo, al contribuyente no le es permitido rectificar en menos su declaración jurada, debe iniciar la demanda de repetición. Un caso claro es del prescripción que citábamos, la regla de preclusión procesal y las renuncias. Aquí tampoco aplica la doctrina.  

 

2. 2. Criticable expansión de la doctrina

Se han fundamentado decisiones en la doctrina de los actos propios para supuestos que tienen en común una conducta contradictoria pero donde no concurren los requisitos de procedencia. La doctrina, señala Mairal, se ha usado: 

1. Como elemento interpretativo del acto jurídico, es decir, un acto posterior se interpreta a la luz de la conducta anterior de la parte.

2. Como medio de prueba o de reconocimiento, sea de hechos o de derechos.

3. Como medio para justificar la no impugnación de una norma o acto, aun cuando a la misma solución podía arribarse aplicando el principio de preclusión o la expiración del plazo legal para hacerlo.

4. Como declaración tácita de voluntad, lo cual incluye, a su vez, renuncias confirmación o ratificación de un acto.

Descartados los supuestos de arriba donde la aplicación de la doctrina no corresponde, ¿qué queda? Sostiene Mairal que “[r]ecién en las dos restantes categorías aparece autónomamente la doctrina de los propios actos”. 

El primer supuesto es el rechazo de la pretensión contradictoria por ser contraria a la buena fe, en sentido subjetivo, relacionada con la necesidad de tener las “manos limpias” o clean hands cuando se ejerce una petición. No puede beneficiarse quien ha obrado el deber de buena fe, si la gravedad de su conducta así lo impone.

“En la restante, el rechazo se funda en la necesidad de proteger la apariencia ante el cambio de posición de la contraparte que confió en ella. Es dentro de estas categorías, y fundamentalmente en la última, donde cabe desconocer efectos al error”. Es decir, se sanciona la apariencia creada a favor de un tercero, quien confió en la conducta anterior y, entonces, ese tercero podrá impedirle que desconozca su conducta anterior. Veamos primero qué requisitos deben concurrir para luego examinar algunos supuestos.

3. Requisitos generales para que la AFIP pueda aplicar la doctrina frente al contribuyente

La doctrina es invocable tanto por la AFIP frente al contribuyente como viceversa; analizaremos ahora el primer supuesto. Se ha usado a la doctrina como obstáculo para el ejercicio de un derecho cuando la conducta inicial, interpretada según la ley, las buenas costumbres o la buena fe, permite inferir que ese mismo derecho no iba a ser ejercido, porque se ha renunciado, porque existió acogimiento a un régimen o, en general, porque importaría contradicción con una conducta anterior. Los requisitos generales para aplicar la doctrina serían los siguientes:

1. 1. Conducta previa jurídicamente relevante y triple identidad

Este requisito de triple identidad es básico: una misma pretensión (aspecto objetiva) de la misma persona frente a otra misma persona (aspecto subjetivo). Si de sujetos distintos surge una contradicción, no puede serle imputada a los otros, salvo que expresamente actúe en nombre de otros (reglas generales del mandato del Código Civil), o cuando la actuación del tercero, según las normas aplicables, sea relevante (por ej. cuestiones probatorias); pero estos casos no implican aplicar la doctrina sino las disposiciones que regulan el actuar en nombre de otro o la producción de prueba.

Por último, ambas conductas (la inicial y la ulterior que se pretende contradictoria)  deben calificar como un acto jurídico y, por ende, generar obligaciones. En términos negativos, una simple conducta no resulta suficiente para generar derechos y obligaciones. Un simple hecho, tampoco.  

Nos preguntamos si la relación jurídica tributaria se conforma entre un contribuyente y la AFIP respecto de varios períodos y respecto de varios impuestos o si, por el contrario, es múltiple y cada período e impuesto debe ser tratado separadamente. Nos inclinamos por esta segunda posición. En sustento de ello, se entendió que si un contribuyente no estaba inscripto en un impuesto pero sí en otro, respecto del impuesto no inscripto el plazo de prescripción era de diez años. 

Por ende, dado que falta  el requisito de identidad, el reconocimiento de la obligación de pago respecto de un período, por la misma causa, no conlleva el deber de ajustar la declaración jurada por otros períodos. Tampoco existe contradicción entre el tratamiento respecto de un impuesto frente a otro impuesto, de cualquier nivel, y en este caso no sólo por la falta de requisito de identidad sino porque existen normas propias de cada impuesto.

3. 2. Validez y univocidad de las conductas

La conducta inicial del contribuyente y la que se alega contradictoria deben ser libres, voluntarias y lícitas. Se excluye la voluntariedad cuando la conducta obedece a un estado de necesidad (por ejemplo, evitar la quiebra de la compañía). La conducta también debe ser susceptible de ser interpretada en un solo sentido; si la conducta inicial del contribuyente dejó abierta la posibilidad de su modificación (por ejemplo, mediante una reserva), pues entonces no podrá aplicarse la doctrina.

  

Ambos actos jurídicos, tanto el que se pretende contradictorio como aquel acto previo, no deben haber sido fruto del error o de la coerción. 

Dependiendo del bien de que se trate y de la índole de los derechos en juego, se exige una serie de formalidades (por ej. escritura pública cuando se trata de inmuebles) que deben ser cumplidas para que el acto sea válido y oponible a terceros. 

 

La doctrina de los actos propios exige que los actos sean válidos y que reúnan los atributos propios de los actos voluntarios. Según el artículo 900 del Código Civil, estos atributos son el discernimiento, la intención y la libertad. La Corte Suprema de Justicia de la Nación entendió que la existencia de estado de necesidad al someterse a un régimen jurídico viciaba la voluntad y, por lo tanto, permitía que el particular se apartara de este régimen. 

3. 3. Contradicción entre la conducta inicial y la pretensión posterior

No siempre es sencillo determinar cuándo existe contradicción. Los casos típicos se refieren a las modificaciones en las pretensiones o dichos del contribuyente. Sin embargo, como veremos, la conducta inicial no siempre es determinante, a veces, es sólo un indicio. Pero más difícil aún es extrapolar consecuencias de una conducta hacia otros aspectos no siempre escogidos conscientemente. Diferimos el análisis para los supuestos específicos de aplicación.

3. 4. Inexistencia de una norma que autorice la contradicción o que regule la situación

En ciertos casos las normas permiten cambiar de criterio, corregir lo actuado, sin consecuencias o con las consecuencias taxativamente enunciadas (por ejemplo, el pago de un recargo). Por aplicación de la regla de legalidad en materia tributaria, este requisito es crucial y abarcador.

Dado que sólo el Congreso puede determinar los hechos imponibles, deben superarse los escollos procesales basados en presuntas contradicciones para determinar si se configuró o no un hecho imponible y, en su caso, sus alcances, con prescindencia de las contradicciones del contribuyente que pudo haber obrado con error, o de la propia AFIP.

Frente a esta regla de legalidad, la doctrina de los actos propios aparece como un exceso ritual, que impediría conocer si ha nacido una obligación tributaria. Lo que parecía un requisito menor en otras materias, cobra en la nuestra una importancia capital que desestima la aplicación de la doctrina en gran parte de los casos. Puede que la ley no autorice expresamente la contradicción pero ésta no podría ser invocada frente a principios de mayor jerarquía como es el de legalidad.

3. 5. Las reservas que permiten el cambio de criterio

Se admite la contradicción y, por ende, es inaplicable la doctrina de los actos propios cuando los propios términos del contrato, declaración (sea éste con la administración o entre particulares) o el régimen normativo así lo establecen, sea por vía de reserva expresa o tácita.

La Provincia de Neuquén pretendía gravar las cartas ofertas con el Impuesto de Sellos, en contradicción con el principio de “instrumentación” de la normativa federal. Para terminar las controversias suscitadas, esa provincia había dictado un decreto que permitía a las empresas que se acogieran a sus términos gozar de exenciones del Impuesto de Sellos no abonado hasta esa fecha. El acogimiento al régimen implicaba, asimismo, que las empresas suscribirían en el futuro todos los contratos de compraventa de acuerdo con las modalidades y las formas que, según el Código Fiscal local, configuren el hecho imponible. Esa obligación subsistiría hasta que el Tribunal Superior del Neuquén o la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidieran sobre el punto.

La empresa no impugnó el acto voluntario tendiente a regularizar obligaciones omitidas (hacia el pasado), sino el régimen permanente hacia el futuro, con prescindencia de la autonomía de la voluntad, por el cual se comprometían a celebrar contratos bajo modalidades gravadas.

La Corte siguió sus precedentes y declaró inconstitucional la pretensión provincial de gravar las cartas oferta. Asimismo, el tribunal consideró que la actora no contradijo sus propios actos pues con la sentencia de la Corte se cumplía la condición a la que se subordinó el acogimiento al Decreto, es decir, un pronunciamiento de esa Corte que establecía el carácter erróneo de la interpretación que había hecho la Provincia. Literalmente, la Corte sostuvo que “la actora no contradijo sus actos propios, pues la aceptación del régimen que se impugna fue hecha con expresa reserva en lo relativo a la jurisprudencia de esta Corte”.

 

3. 6. Inaplicabilidad de la doctrina si el contribuyente obró en cumplimiento de una norma coactiva

La doctrina de los actos propios tampoco es aplicable cuando el particular se limita a cumplir con lo que la norma o un acto administrativo exige, sea de la propia AFIP o de cualquier organismo del Estado. En estos casos, la administración no puede alegar haber confiado de buena fe en una determinada apariencia cuando previamente había obligado a que se realizara la conducta que generó esa misma apariencia.

Entonces, cuando la conducta del particular se haya adoptado como consecuencia de un acto en apariencia válido del Estado, no correspondería aplicar la doctrina de los actos propios. Si el acto sobre el cual la contradicción se asienta es inválido, tampoco corresponde aplicar la doctrina. Analizamos esto a continuación.

3. 7. Conducta no imputable a un tercero o a la contraparte

Si un tercero o la contraparte contribuyeron a generar la situación que se discute, no podría aplicarse la doctrina. En un caso, el contribuyente había pagado, pero, por un error no imputable a él (sino a la propia AFIP o banco que recibió el pago), figuraba un CUIT distinto en el formulario de pago.

La Corte Suprema entendió que ello aparecía como una falla del propio ente recaudador al dirigir internamente las sumas que le son abonadas y emitir el comprobante correspondiente, y, por ende, rechazó la ejecución fiscal.

3. 8. Validez de las normas que sirven de base a la conducta 

Las normas que sirven de base a cualquiera de las pretendidas conductas contradictorias deben ser válidas. Si el acto se asienta sobre la base de una conducta irregular, entonces la doctrina de los actos propios no puede hacerse valer. 

El fisco de la Ciudad de Buenos Aires practicó la valuación fiscal de un inmueble de una empresa. La empresa atacó esta disposición, que fue declarada nula por la sentencia de primera instancia. La cuestión era si podría invocarse la doctrina de propios actos frente a una decisión de la administración cuestionada por la actora en razón de encontrarse viciada de nulidad absoluta e insanable. El acto que había determinado la valuación no se encontraba firme ni habían transcurrido los plazos para su impugnación. El juez entendió que se debatía si, interpuesta la acción impugnatoria en tiempo y forma, la conducta de la actora en consonancia con la nueva valuación conlleva a la imposibilidad de discutir –paralelamente– la decisión administrativa por estimarla nula. 

En el fallo, se tuvo en cuenta que la conducta que se pretende contradictoria tiene que ser jurídicamente relevante y no hallar su quicio en un acto inválido. Por ende, el fallo restringe la aplicación de la doctrina cuando los comportamientos que se pretenden antagónicos no se amparen en un proceder administrativo regular y legítimo. En efecto, “un acto irregular –respecto del cual la administración mantiene su deber de revocarlo (conf. art. 17, de la LPA)– impide considerar que a partir de él se puedan invocar conductas ulteriores del administrado aptos para sanearlo. 

En el fallo se pregunta: “¿Puede entonces el Estado pretender el mantenimiento de un acto nulo porque el particular ejecutó conductas en virtud de una decisión que se cuestiona por ilegitimidad?

 Evidentemente que no, la seguridad jurídica impide que se pretenda cristalizar y consolidar un proceder irregular del Estado. La posibilidad de discutir la legitimidad del acto se encuentra sujeta a los requisitos de admisibilidad formal de la pretensión a los cuales, en la especie, se ha dado estricto cumplimiento. 

En resumen, un acto administrativo que se pretende nulo no puede alzarse como causa para configurar un acto que luego no pueda ser modificado, y con menos razón si se cuestionó administrativa y judicialmente.

4. Otras restricciones para el contribuyente

Renuncias

1. 1. Se ha empleado la doctrina para restringir los planteos referidos a la ilegitimidad de un reglamento o de un acto o, incluso, para entender que se ha renunciado a alguna petición, es decir, una renuncia a los derechos objeto del pleito. La renuncia se diferencia de la doctrina de los actos propios porque la primera presupone dejar de ejercer un derecho en el futuro, mientras que la doctrina no está referida a un derecho subjetivo en particular sino al conjunto de actos propios que privan de ejercer una posibilidad, o más bien un conjunto de actos en la medida en que sean contradictorios con el primero. 

Pero la renuncia no debe confundirse con la doctrina, sobre todo cuando se ha asimilado a la posibilidad de cuestionar la constitucionalidad de una ley o de un reglamento, que no son bienes ni créditos susceptibles de ser renunciados, según la descripción de renuncia del art. 868 del Código Civil. 

En varios casos estudiados, la categorización como renuncia se entonces asimila al primero de los falsos supuestos reseñados.

Corresponde a los jueces interpretar el derecho, y para esa interpretación deben tomar en cuenta la conducta de las partes (art. 218 inc. 5º del Código de Comercio). Pero no es menos cierto que toda renuncia de derechos debe ser interpretada en forma restrictiva y que esa misma renuncia, aun cuando sea tácita, debe ser calificada en atención a la persona que la formula, el asesoramiento con el que contaba, las alternativas de adoptar una postura contraria y a si fue informado o no de sus implicancias expresas o tácitas.

En el derecho tributario, estas consideraciones adquieren mayor peso aún. Al interpretar las normas, en principio, los jueces prescinden de la conducta de las partes. Mal podría una persona consentir mediante sus actos una norma o acto de la AFIP viciado de nulidad absoluta. Rara vez se renuncian los créditos fiscales y, salvo por la renuncia a la promoción de acciones de repetición o impugnatorias como condición típica de las moratorias, en nuestra materia no son muchos los supuestos de renuncias.

Es criticable por ello el caso siguiente: una firma interpuso recurso de apelación contra el rechazo, en sede administrativa, del crédito Fiscal por quebrantos impositivos. En sede administrativa, solicitó el reconocimiento de esos quebrantos y, en sede judicial, pidió su inconstitucionalidad. No eran vías excluyentes, puesto que la administración bien podría haberse abstenido de aplicar la norma inconstitucional y la acción judicial hubiera devenido abstracta. Además, el contribuyente dejó expresamente sentado que no renunciaba al planteo judicial. 

La Cámara de Apelaciones rechazó el reconocimiento de esos quebrantos sobre la base de la conducta del contribuyente quien, cuando solicitó en sede administrativa el reconocimiento de los quebrantos, fundó sus pretensiones en las normas tachadas de inconstitucionales, “por lo que no puede válidamente volver sobre sus actos propios” y cuestionar su constitucionalidad.

Pero de la conducta en el expediente administrativo no se seguía necesariamente la renuncia al planteo, sino dos estrategias diferentes. Este caso desconoce dos de los requisitos estudiados: que no existe contradicción, pues en sede administrativa no podría haberse declarado la inconstitucionalidad, lo cual, a su vez, impide la aplicación de la doctrina porque no existe identidad de sujetos. 

En estos casos, se demuestra lo conveniente que sería plantear en subsidio la inconstitucionalidad de las normas de que se trate en las primeras presentaciones que se efectúan, porque, de lo contrario, se corre el riesgo de que se considere, ulteriormente en sede judicial que la pretensión es contradictoria.

En otro caso, el actor demandaba la repetición de lo pagado a la Provincia de Buenos Aires por “cobro de pavimentos construidos”, aparentemente una contribución de mejoras, alegando que la ordenanza que autorizó la construcción era ilegítima pues excedía en un 30% el valor de su propiedad. 

El tribunal entendió que el actor había renunciado a defender su derecho de propiedad pues en el litigio, según entendió, el actor había acordado con el fisco el monto del gravamen y su forma, una posición que suponía reconocer la validez de la ley u ordenanza que pretendía impugnar, con cita de los precedentes publicados en Fallos 184:361 (“la invocación de una ley como fundamento de las pretensiones sustentadas en el juicio, importa la renuncia al derecho de alegar su inconstitucionalidad”). 

En otro caso, la CSJN analizó si una empresa que tenía una importante tienda comercial en Capital Federal estaba facultada para exigir la restitución de un impuesto por sus ventas por reparto a domicilio a la Provincia de Buenos Aires (antecesor del actual delivery). La Provincia pretendía cobrar dos impuestos, uno sobre las ventas (impuesto al comercio e industria) y otra suma (patente fija) por repartidor. La CSJN aceptó la repetición del segundo, pero no del primero.

Para decidir, la CSJN consideró que, de los expedientes administrativos, se desprendía que a raíz de la creación de la patente fija sobre los repartidores de casas de comercio que no estén sujetas al pago del impuesto al comercio e industria, la actora solicitaron se les permitiera abonar en sustitución de aquella patente. La Provincia aceptó la petición y en el año 1922 la compañía actora se allanó a satisfacer el impuesto de patente fija.

Por ende, el tribunal razonó, el impuesto al Comercio y a la Industria, cuya devolución se perseguía, había sido abonado por la actora como resultado de sus propias gestiones y de la consiguiente autorización, ello habría comportado una renuncia al derecho de impetrar la declaración de inconstitucionalidad de la ley en cuya virtud el impuesto fue pagado. La Corte cita el artículo 875 del Código Civil en cuanto dispone que las renuncias pueden ser retractadas en la medida en que no hubieran sido aceptadas.

Sin embargo, nuevamente, no puede apreciarse renuncia alguna. Un impuesto inconstitucional seguirá siendo un impuesto inconstitucional por más que la actora se haya inscripto para abonar el impuesto. El punto anterior tiene estrecha conexión con el siguiente.

4. 2. Acogimiento voluntario a un régimen jurídico

Aspectos generales

1. 1. 1. 4.2.1.La CSJN ha sostenido que el voluntario sometimiento de los interesados a un régimen jurídico, sin reserva expresa, determina la improcedencia de su impugnación ulterior con base constitucional. Como decíamos, nadie –ni un contribuyente ni los funcionarios–, por su conducta, pueden obstar el control de constitucionalidad en cabeza del poder judicial, salvo que exista una renuncia expresa por cuestiones patrimoniales, demás requisitos de las renuncias (ver arriba) y con las formalidades del caso.

Ejemplos de este tipo de soluciones abundan. En un caso, se discutía la validez de una sanción impuesta por el Instituto Nacional de Vitivinicultura. La CSJN entendió que, al haber asumido los resultados de ciertos análisis y aportar antecedentes, la parte actora había aceptado su responsabilidad. De allí, la CSJN entendió que la actora se había acogido al régimen del cual emergía la competencia del Instituto Nacional de Vitivinicultura para imponerle una sanción.

Se entendió improcedente el planteo de inconstitucionalidad de una ordenanza municipal porque el contribuyente había pagado el tributo, acto que el Tribunal interpretó como una aceptación implícita de esas normas. El Tribunal agregó que las garantías que tutelan el derecho de propiedad no son invocables cuando el litigante ha asumido actitudes que permiten reconocer la validez de la norma que luego impugna judicialmente. Es innecesario analizar que un tributo ilegítimo sigue siéndolo pese a cualquier acto del contribuyente.

En otro caso, se entendió que el actor carecía de facultades para pedir la inconstitucionalidad de una norma que había acatado con anterioridad (en el caso, al solicitar la inscripción en un registro que con posterioridad impugnó). Allí la CSJN afirmó que “la seguridad jurídica […] quedaría gravemente resentida si fuera admisible y pudiera lograr tutela judicial la conducta de quien primero ataca una norma y luego la desconoce, pretendiendo cancelar las consecuencias que de su aplicación se derivaron en el campo de las relaciones patrimoniales”.

En otro de los casos, el acogimiento ni siquiera se limitaba a un régimen sino a un acto administrativo: una firma interpuso recurso de apelación contra el acto administrativo de la AFIP – DGI que a) denegó el cambio de imputación de saldo de IVA declaración jurada de un período mensual y b) ratificó una intimación previa donde se le reclamaba el saldo de IVA. El tribunal afirmó que no surgía de las actuaciones que la firma hubiera objetado la intimación de pago sino que, por el contrario, había efectuado una presentación a fin de cancelar el pago del saldo intimado de pago. De allí el TFN derivó que no resultaba admisible que la actora actúe en contradicción con su conducta anterior al impugnar la procedencia de un impuesto que en su oportunidad aprobó. 

En este caso, el TFN debió haber considerado que el acto estaba firme y que habían transcurrido los plazos para impugnarlo. La aplicación de la doctrina de los propios actos no corresponde entonces.

En algunos casos, la impugnación de un régimen jurídico se ha limitado invocando que resultaba de aplicación la doctrina de los actos propios, aceptando que la adhesión surgió de un acto voluntario, pero omitiendo el análisis detallado de este elemento y de otras consideraciones que tornan inaplicable la doctrina, en especial, el incumplimiento del requisito dado porque una norma expresa habilita su revisión.

En primer lugar, puede no existir voluntariedad en el acogimiento a un régimen si las circunstancias no otorgan al particular opción alguna sino que exigen una determinada conducta y, más aún, sanciona su incumplimiento. En estos casos, el acatamiento al régimen carece de la espontaneidad, libertad y voluntariedad necesarias para configurar una renuncia de derechos. Para el caso particular de las moratorias, remitimos a lo expuesto abajo.

Además, es el juez –y no la parte– quien debe decidir, al ejercer el correspondiente control de constitucionalidad, si esa norma está viciada o no y, en su caso, las consecuencias. Excusarse de resolver con el argumento de que fue la parte quien previamente lo hizo, en forma contraria a lo peticionado en el juicio, implica abdicar de la facultad jurisdiccional. Esta facultad consiste en verificar si las normas que son sometidas a su consideración, en un caso concreto, se ajustan o no a la Constitución y abstenerse de aplicarlas en caso de encontrarla repugnante de sus principios, declaraciones o garantías.

Uno de los casos que el TFN cita al invocar la doctrina es el de un funcionario público que reclamó judicialmente el pago de haberes cuando se lo había transferido a un cargo en una sociedad estatal, con menor remuneración. El actor no se habría opuesto a ese cambio. El actor entendió que esa opción era ilegítima, pues se lo habría forzado a elegir entre una alternativa mala (el haber de la sociedad estatal) o una peor, el haber de retiro. La CSJN confirmó el rechazo de la demanda sobre la base de la supuesta aceptación del interesado al régimen jurídico en el marco del cual ejerció la opción. El tribunal calificó a ese comportamiento (nota por la cual ejercía la opción) como jurídicamente relevante y plenamente eficaz (con cita de Fallos 307:1602), sin evidencia en contrario.

Ahora bien, en el caso correspondía analizar si las normas de empleo público facultaban al Estado a imponer esa “opción”, si el actor tenía o no derecho adquirido a la remuneración pretendida, si, en todo caso, correspondía indemnizarle los perjuicios, etc. En muchos casos, no se formula protesta porque el contexto no lo desaconseja. Pero la falta de protesta no traduce necesariamente una manifestación expresa de la voluntad y, mucho menos, la aceptación incondicional de un régimen jurídico.

Por ende, es improcedente utilizar muletillas vacías de contenido sin analizar los argumentos que resuelvan la cuestión. Fácil es atribuir la responsabilidad a una de las partes y así excusarse de resolver conforme con las leyes aplicables, tarea para lo cual los jueces son llamados. En suma, el acogimiento voluntario no siempre es acogimiento, mucho menos voluntario y, aun cuando lo fuera, no tiene la virtualidad para impedir el control de legitimidad de los actos administrativos que los jueces están obligados a ejercer por la Constitución Nacional.

Para determinar si debe jugar o no la doctrina del acogimiento voluntario, es esencial conocer si el contribuyente ha debido acatarlo o si es optativo. Veremos algunos supuestos en los que se empleó esta barrera para desestimar el control o bien, acertadamente, se desestimó su aplicación.

4. 2. 2. 4.2.2.Acogimiento forzoso – cumplimiento de una norma o reglamento

Mairal critica la teoría cuya regla puede formularse así: el cumplimiento sin reservas de lo dispuesto en un reglamento, en el caso una comunicación del Banco Central, constituye un consentimiento tácito del Banco que impide este plantear luego la invalidez constitucional de la norma en cuestión.

Ciertos autores han criticado esta jurisprudencia entre otros por los siguientes argumentos: el artículo 874 del Código Civil dispone que la intención de renunciar no se presume y su interpretación debe ser restrictiva. También porque del acatamiento inicial se extrae la gravísima consecuencia de la renuncia a la garantía constitucional de defensa en juicio e, incluso, agregamos, al principio de separación de poderes, que impone el control obligatorio por parte del Poder Judicial a los actos administrativos y legislativos.

Finalmente, en ciertos casos, como lo expresamos en algún trabajo anterior, el sometimiento no es voluntario por razones externas o, incluso, porque la misma norma cuestionada así lo impone.

Mairal expresa que la prohibición de ir contra los actos propios parte de una conducta inicial libremente asumida, cosa muy distinta de un acatamiento que viene impuesto por la norma estatal. Además, esa doctrina protege la apariencia creada por la conducta de una persona que luego sirve, a su vez, como fundamento a la conducta de otros que se verían defraudados ante el desvanecimiento de la apariencia en que confiaron de buena fe. Este principio, tampoco se ve menoscabado cuando una persona se limita a cumplir con lo que la norma de alcance general o particular exige.

Como explicamos, un acto inválido no puede perder su condición de tal por actos de particulares. El principio de legalidad tributaria prima sobre cualquier estabilidad que se pretenda dar a los actos de la administración. Sólo la ley hace nacer el impuesto y ni siquiera el contribuyente puede pagar al Estado un impuesto mayor o diferente del que la ley ha querido imponer.  

También se entendió que existía imposibilidad de objetar un impuesto cuando se mandó a protocolizar el documento que asienta el reparto de la herencia (hijuela) sin formular reserva alguna –lo que importó un asentimiento tácito respecto del impuesto que sabía debía pagar– y recién cuando terminaron los trámites de esa diligencia, y en el momento de pagar el impuesto, se formuló reserva. 

En ciertos casos, la doctrina de los actos propios, usada con evidente abuso, conduce a injusticias inaceptables por cuanto directamente allana garantías constitucionales. Según ciertos fallos, la condición de prófugo de un imputado obsta a la admisión de un recurso extraordinario. 

Un contribuyente impugnó la constitucionalidad de un impuesto cuando había solicitado la ampliación del plazo para pagarlo y se entendió allanado al cumplimiento de lo resuelto sin haber objetado las gestiones administrativas de cobro. El contribuyente había consentido con exceso la resolución de la Dirección de Rentas que desestimó el pedido de exención de impuestos.

Disfrute de beneficios4.2.3.Asumiendo que exista verdaderamente acogimiento a un régimen y que ese acogimiento impida su cuestionamiento ulterior, su impugnación será más dificultosa si el particular o el contribuyente han tenido beneficios como consecuencia de éste y luego pretende impugnar la parte que no le conviene. Esto se vislumbra con claridad en el caso de las moratorias, aunque también resulta aplicable, por ejemplo, para regímenes de promoción.

La regla puede caracterizarse así: cuando la ley establece un régimen optativo que conlleva simultáneamente beneficios y cargas, no es atendible, en principio, el cuestionamiento de dichas cargas por quien ha optado por gozar de tales beneficios.  

Se ha usado esa regla en caso de una afiliación a un régimen por quien participó voluntariamente de los beneficios que él acuerda, no canceló su afiliación y sólo renunció después de iniciada la demanda: carece de derecho a impugnar como inconstitucionales las normas que lo instituyeron. 

En el mismo sentido, la CSJN entendió que la hija del afiliado, que perdió el derecho a la pensión ferroviaria por llegar a la mayoría de edad, en virtud de lo dispuesto en el régimen legal vigente, y continuó como apoderada de su madre cobrando la pensión acrecida de ésta durante cerca de veinte años, carece de interés para impugnar la constitucionalidad del aludido régimen legal. En ese caso, reiteró que las garantías constitucionales atinentes a la propiedad privada pueden ser renunciadas por los particulares, expresa o tácitamente. Ello sucede cuando el interesado realiza actos que, según sus propias manifestaciones o el significado que se atribuya a su conducta, importan acatamiento de las disposiciones susceptibles de agraviar a dichas garantías. 

En un caso, el contribuyente se había acogido a una moratoria para regularizar sus obligaciones fiscales. El contribuyente impugnó ese régimen alegando que debió pagar más de lo debido. La CSJN, con remisión al dictamen del procurador, entendió que ese agravio, “más allá de ilustrar acerca de una mayor onerosidad en su acogimiento al beneficio fiscal pretendido” no era relevante para “para concluir en la inconstitucionalidad del régimen ya que no demuestran, de la manera automática e que parece concebirlo la recurrente, de qué manera se han visto violadas las garantías constitucionales en cuestión”.

Aunque ello hubiera bastado para desestimar la pretensión, agregó que “la pretensión de la actora de cuestionar con base constitucional el mecanismo legalmente establecido por el art. 3, inc. b , ap. 2, de la ley 23495 resulta palmariamente contradictoria con el acogimiento que realizó al mismo y, por ende, es observable desde el punto de vista de la doctrina de los actos propios . No puede intentar gozar de los beneficios instituidos por un régimen tributario que es, por definición, de carácter excepcional y, a la vez, ponerlo en tela de juicio, siquiera parcialmente, pues ello implica tanto como querer acomodar la legislación a su favor, contando con las normas en tanto la benefician y solicitando su inconstitucionalidad en cuanto no se adecuan a sus propios intereses”.

Sin embargo el argumento es falaz. En varias ocasiones, la nulidad de una norma puede ser parcial y, en tal caso, según enuncia el propio Código Civil, la nulidad sería separable. Por otra parte, ¿hasta dónde se agota el régimen? De seguir este razonamiento, se llegaría al absurdo de impedirle al particular impugnar cualquier disposición bajo la excusa de que se ha inscripto como contribuyente y ha pagado en otros períodos el impuesto (o, más específicamente, ha deducido los quebrantos) o, incluso, tiene la nacionalidad argentina: con todos los beneficios que ésta reporta, ¿cómo se permite impugnar por inconstitucionales alguna de sus normas…?

Este tipo de razonamientos, del tipo take it or leave it, sólo son de aplicación, en primer lugar, para supuestos de acogimiento realmente voluntario de un régimen jurídico y conforme al cual ese mismo régimen tiene prestaciones no escindibles, de modo tal que invalidar ciertas disposiciones importaría invalidar todas. Pero nada impide hacerlo. 

De hecho, esto nos recuerda el dilema del contratista al presentarse a una licitación: si impugna los pliegos por no ajustarse a las normas de jerarquía superior (léase normas de contrataciones), corre el riesgo de quedar fuera de la oferta. Si no lo hace, es posible que luego le objeten no haberlo hecho y, por ende, que perdió el derecho de hacerlo (nada menos que al control de legitimidad de los actos administrativos, respecto de los cuales no sólo está en juego el interés del contribuyente, sino de los mismos principios republicanos).

En otro caso, la empresa inició acción de repetición del Impuesto a los Ingresos Brutos de la provincia; la firma tenía a su cargo la ejecución de las obras civiles de la represa El Chocón, para lo cual suscribió dos contratos administrativos. Existían diversas leyes nacionales que eximían a la empresa del impuesto para la construcción de ese tipo de obras; aunque las normas no eran tan claras, la provincia discutía el alcance de las exenciones. Al firmar los contratos, el contratista se sometía al pago de todos los impuestos, derechos, tasas y gravámenes y contribuciones de cualquier fuente, que resulten del contrato o tengan relación con él, y, a su vez, el contratista tenía derecho a obtener exenciones, deducciones o reintegros según las normas aplicables. 

El contratista había efectuado reclamos por fluctuación de las escalas impositivas y pagado las diferencias producidas por el aumento de las alícuotas. La corte entendió que el contratista debió efectuar la composición de los precios tomando en cuenta tales estipulaciones; la corte entendió que, al reclamar el reintegro de los ajustes, la empresa aceptó que el gravamen que intentaba repetir era de aquellos sometidos a la imposición provincial, que, por consiguiente, había incorporado a su costo a los precios ofrecidos y que percibió los reintegros. Si bien tal puede haber sido la ratio decidendi del caso, la Corte agregó que las cláusulas contractuales examinadas y la conducta de la actora al acogerse al mecanismo previsto para el ajuste de los impuestos sometidos a la potestad fiscal del Estado Nacional, provincial o municipal implicaron la admisión de la concurrencia de los poderes impositivos locales sin reservas basadas en el objeto imponible de los tributos que de ellos derivan “por lo demás, las reglas insertas en los convenios revelan que la empresa estatal consideró innecesaria una plena inmunidad fiscal como medio destinado a satisfacer el interés nacional que supone la actividad de que se trata”. 

Lo que motivó a la Corte a decidir este caso fue que la empresa actora había recibido los reintegros de la firma contratista, pero, sin embargo, debió analizar y efectuar un análisis compuesto de dos etapas: 

a. La primera etapa es determinar si las normas provinciales eran válidas para lo cual se requería analizar si la provincia tenía competencia para dictar las normas sobre ingresos brutos en materia de establecimientos de utilidad nacional y obras vinculadas con tal fin. 

b. La segunda etapa es determinar si el contrato se había apartado de ese régimen pues, como es sabido, los contratos administrativos no pueden apartarse del régimen general al cual están sujetos. Una decisión de la administración, tanto al elaborar el pliego o al redactar el contrato al cual la empresa contratista se adhiere, no tiene la virtualidad para modificar los hechos imponibles impuestos en este caso por la Constitución, en primer lugar, y por la ley provincial, en su caso. 

Solamente el dictamen del procurador hace referencia a la potestad del Congreso Nacional de eximir de tributos provinciales y los alcances que puede tener esa exención; la Corte se limitó a remitir a otros precedentes anteriores.

Felizmente, existen precedentes que pese al acogimiento a los pliegos de una licitación pública han permitido ejercer el control judicial, haya habido reservas o no. Es también meritoria la solución del caso “Video Club Dreams”, en el que se discutía la legalidad de un Decreto de Necesidad y Urgencia que había extendido el hecho imponible del Impuesto al Video. La PTN alegó que la empresa había consentido el Decreto porque se había inscripto en el registro creado y pagado el impuesto y, por ende, no podía plantear que éste violaba el artículo 99, inciso 3°, de la Constitución Nacional. Esta interpretación merece descartarse de plano. No es posible que la voluntad el contribuyente, ni de persona alguna, pueda vaciar de contenido una norma constitucional que regula los requisitos para la producción y validez del derecho. 

La Corte rechazó –con acierto– la aplicación de la doctrina de los actos propios en tanto, de las constancias de la causa, no se desprendía que la actora hubiera efectuado actos de acatamiento voluntario a las facultades tributarias ejercidas por el Poder Ejecutivo, sino que tales actos (la inscripción y el pago del impuesto impugnado) revelaban la intención de no quedar marginada del circuito de comercialización de videos. 

Sin embargo, en otro caso vinculado con la inscripción en registros, el contribuyente interpuso acción de amparo porque se le reclamaba la presentación del comprobante de pago del IVA, bajo apercibimiento de suspender automáticamente su inscripción como establecimiento faenador hasta tanto regularizare su situación. 

Tanto el Juzgado de Primera Instancia como la Cámara de Apelaciones entendieron que el apercibimiento importaba una sanción que violaba su derecho de defensa (aparentemente, la suspensión en el registro le habría impedido a esta firma funcionar, lo que en la práctica equivalía a una clausura preventiva). 

La Corte revocó la sentencia y convalidó las normas impugnadas. Más allá de las razones por las que el tribunal rechazó la acción desde el punto de vista formal, en un claro desconocimiento del rol del amparo como garantía de derechos, la Corte agregó que la actora había adoptado una actitud contradictoria al inscribirse en el registro, según lo indicaba una de las disposiciones aplicables. Esta inscripción, importó, según la CSJN, el acogimiento voluntario al cumplimiento de los requisitos exigidos a tal efecto, lo que obstaba su impugnación ulterior (con cita de Fallos 255:2216; 285:410; 299:221; 307:1582, entre otros).

Acerca de las reservas

4. 2. 4. 4.2.4.Como regla general, la reserva no es necesaria. Solicitar del contribuyente una reserva anticipada cuando ni siquiera se conoce si la ley o reglamento en cuestión han de ser impugnados es pedir lo imposible. Además, ello obligaría al contribuyente a rodearse de abogados que analicen la validez de cada uno de los actos que dicta la AFIP para evitar perder la posibilidad de impugnarlos con anterioridad. 

Mairal también critica la exigencia que muchas veces se le pide al particular de incluir una reserva. Nadie va a un restaurante y se queja de la comida antes de que el mozo la traiga. La exigencia de la reserva, es además, injusta ya que el cumplimiento del reglamento puede ser exigible en plazos tan breves que no permitan contar con el asesoramiento necesario para decidir la posición a adoptar. Además, ello conllevaría al absurdo de que cada vez que se de cumplimiento con una norma deban formularse la reservas del caso para impugnarla ante hipotéticos eventuales y futuros perjuicios que nunca se sabe si ocurrirán. Si bien, ante la duda, es conveniente formular las reservas del caso, el campo de aplicación de las reservas es, entonces, limitado. 

En primer lugar, la necesidad de formular reservas no rige para los actos viciados de nulidad, incluyendo aquellos donde la nulidad es más grave, que es la inconstitucionalidad. Tampoco es necesario formular reservas cuando el acogimiento al régimen impugnado tuvo como causa la evitación de un perjuicio mayor. La reserva, en tales casos, puede implicar una preconstitución de prueba o una comunicación a la administración del perjuicio que ocasiona el acto, cuando tal perjuicio sea, como suele suceder, un requisito para su impugnación.

Disentimos de los precedentes que requieren reservas como paso previo al planteo de inconstitucionalidad. 

En un caso, la CSJN entendió que los actores estaban impedidos de cuestionar la validez constitucional de una norma impositiva de la Provincia de Buenos Aires porque, según entendió el tribunal, estos no habían formulado reserva de impugnarla en el momento oportuno. La Provincia había establecido un impuesto diferencial a la protocolización de testamentos, según el testimonio fuese expedido en Capital Federal o en la misma Provincia (es decir, en función de donde tramitara el juicio sucesorio). En el primer caso, la alícuota era del cuatro por mil, en el segundo del siete por mil. El juicio había tramitado en Capital porque, al parecer, varios bienes habrían estado radicados allí. Los actores, herederos, demandaron a la Provincia para repetir la diferencia, es decir el tres por mil que pagaron bajo protesta al momento en que fue necesario protocolizar los testimonios.

El tribunal rechazó la acción porque, según alegó, los actores iniciaron el trámite judicial para protocolizar los testimonios sin efectuar reserva alguna y recién efectuaron la protesta en el momento del pago del impuesto.

   

Pensamos que el fallo es desacertado. Evidentemente, parecía asistir razón a los actores pues la Provincia establecía un impuesto diferencial por la sola ubicación de los bienes, con lo que, en realidad, gravaba la partición. Pero, más allá del fondo de la cuestión, la CSJN abdicó de ejercer el control de constitucionalidad de una norma provincial para verificar si se ajustaba a la norma superior –su función primordial–, presumiendo una renuncia que no era tal. Para colmo, los actores habían formulado la protesta al pagar el impuesto. 

En el marco de ciertos procedimientos o respecto de algunos actos, no existe necesidad de dejar constancia de la disconformidad para luego impugnarlos.

Así, por ejemplo, remitimos a lo dicho en el capítulo __ sobre repetición. En este mismo sentido, la CSJN ha decidido que el requisito de la protesta previa no procede cuando existen normas expresas que reglan procedimientos para la repetición de tributos (art. 80 del Código Fiscal de la Provincia de Neuquén), máxime que la circunstancia de que la actora se acogiera a un plan de pagos no es óbice para el ejercicio de la acción, por no haber renunciado al derecho que tenía en ese sentido (art. 874 del Código Civil). 

De este fallo también se extrae que falta de protesta tampoco puede ser interpretada como una renuncia.

La doctrina frente a la propia contabilidad

5. El valor probatorio de la contabilidad, según el Código de Comercio que la regula como sistema de registración, es una de las justificaciones de su existencia. A veces, las normas impositivas contienen términos contables o remiten directamente a los estados contables. A menudo, se ha confundido ese valor probatorio de la contabilidad con la posibilidad de configurar el hecho imponible. 

Si se refiere al valor probatorio, no es estrictamente el tratamiento impositivo lo que depende de la contabilización, sino, por lo general, la prueba de la existencia de un hecho o de una categorización. Este valor probatorio debe ponderarse de acuerdo con las reglas y principios generales de la prueba. La contabilidad es una prueba importante, pero, a menudo, no la única, y menos aun puede afirmarse que sea irrefutable, como parecería desprenderse de algunos pronunciamientos. Tampoco ese valor probatorio es inmodificable: se trata de un elemento más susceptible de ser desvirtuado por otras pruebas; por ende, no aplica la doctrina de los actos propios.

La doctrina de los actos propios no debiera aplicarse en un modo en que el tratamiento impositivo de una operación dependa de su contabilización. Si la norma impositiva remite a la norma contable, será esta norma contable la que determine el tratamiento impositivo y no la aplicación que haya hecho el contribuyente de ellas, porque el contribuyente no puede cambiar el tratamiento impositivo aun cuando voluntariamente haya contabilizado mal una operación. Entonces, no rige la doctrina de los actos propios en supuestos donde éstos carecen de la virtualidad para generar una obligación.

En ese sentido, en el caso “Ecohabitat”, el TFN, entendió que el registro en la contabilidad resultaba irrelevante a los fines de determinar el impuesto, pues sólo puede determinarlo la ley y no los actos del contribuyente. 

En ese caso se discutía si la concesionaria de un servicio público podía deducir o no como gasto las indemnizaciones laborales que sin duda pagaría al finalizar el plazo de concesión y terminar esos contratos. La empresa había previsto tales gastos en su contabilidad.

[a completar]

Actos propios en el marco de las moratorias 

6. Vinculado con el requisito de validez de las normas en que se apoya la conducta previa, una transacción como la que implementa una moratoria tiene por objeto derechos litigiosos o dudosos. Si el derecho no es litigioso ni dudoso sino directamente inexistente, el Estado no puede enriquecerse indebidamente a costa del contribuyente pues crearía, por vía de un acto administrativo, un impuesto donde no lo hay. Ejemplos en los cuales esto ocurre se plantean a continuación.

Se entendió que no existe vulneración de los actos propios si el actor realizó una primera conducta (consecuente en el silogismo) que, a posteriori, la Corte (o el poder judicial en general) puede declarar inconstitucional. Así, si la premisa es nula, entonces la conclusión derivada también lo es. Como dijimos, los actos propios sólo pueden invocarse si el acto estatal es válido.

Habrá casos claros de inexistencia del tributo y casos en los cuales la cuestión sea opinable. Esto es inherente al lenguaje y por derivación al derecho en sí. Pero, cuando se demuestra la manifiesta ilegitimidad de la pretensión fiscal, adquiere relevancia la solución que proponemos.

Esta interpretación también puede sustentarse en la conexidad de los actos administrativos dictados como consecuencia de un acto nulo de nulidad absoluta, como podría ser el caso de una determinación de oficio dictada sobre la base de una interpretación de la normativa aplicable contraria a la Constitución Nacional. Si el acto determinativo es nulo de nulidad absoluta, entonces la nulidad es imprescriptible y debe ser declarada por los jueces incluso de oficio.

En este sentido, anotamos el fallo reciente de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. 

Allí el Fisco había calificado como contradictoria la conducta del contribuyente pero esa conducta reconocía como antecedente un acto inválido de la propia administración. Por ende, concluye el Tribunal, la doctrina de los actos propios no podía hacerse valer.

Con cita del precedente “Video Club Dreams” de la Corte Suprema de Justicia Federal, la Cámara entendió que no correspondía aplicar esta doctrina cuando el particular ejecutó conductas en virtud de un acto nulo del Estado.

Existen decisiones en sentido contrario a las señaladas. Pero, en general, estas decisiones se caracterizan a) por considerar la ausencia de reservas del particular al adherirse al régimen y b) la ausencia de análisis sobre la validez del accionar estatal y/o las circunstancias que rodearon el acogimiento a la moratoria. Es decir, omiten profundizar el análisis para determinar el presupuesto, sobre el cual se asienta la conducta pretendidamente contradictoria. Asimismo, en alguno de estos casos, el planteo del contribuyente se desestimó por cuestiones de prueba. De allí, se impone la necesidad de efectuar un análisis caso por caso.

 

LA DOCTRINA Y LOS PROPIOS ACTOS DE LA AFIP

7. La doctrina también vincula al Estado y por ende a la AFIP. Aquí los presupuestos y limitaciones.

Precedentes administrativos

1. 1. En este punto, deben diferenciarse los precedentes vinculantes (consultas, actos o contratos) de aquellos meramente consultivos o del criterio seguido para casos similares.

Si la consulta es vinculante, no es necesario acudir a la doctrina, sino a la estabilidad del acto administrativo que, al responderla, ha generado derechos subjetivos a favor del contribuyente, en los términos del artículo 4 DLPT y concordantes. Iguales consideraciones merecen los demás actos en la medida en que sean regulares y causen “estado” como se dice usualmente. Nos ocupamos aquí de los otros supuestos entonces.

Importancia de los dictámenes

1. 1. 1. 7.1.1.Para los actos no vinculantes, se pregunta Celdeiro sobre la situación de un contribuyente que acude a la AFIP y consulta sobre el tratamiento impositivo de una operación. En primer lugar, la autoridad contesta que no está gravada y, posteriormente, modifica su criterio ¿Podría asimismo exigir el impuesto correspondiente a los hechos imponibles perfeccionados cuando mantenía una postura contraria, con más intereses y actualización y multas? El autor responde que no debería requerirse el impuesto ni los accesorios. 

El primer fundamento se refiere a la estabilidad de los actos administrativos, para lo cual cita precedentes de la Corte Suprema de Justicia en el cual se limitó la facultad revocatoria de la administración pública cuando se han generado derechos adquiridos. El autor entiende que el cambio de interpretación del Fisco sobre el tema consultado no puede afectar de manera retroactiva derechos adquiridos por el contribuyente al amparo de un régimen jurídico. Ergo, el nuevo criterio sólo rige para el futuro, dice el autor.

No compartimos su opinión puesto que, como decíamos el impuesto sólo puede ser fijado en su existencia y medida por el Congreso y, por lo tanto, descubierto el error en la respuesta a una consulta, salvo cuestiones harto dudosas, es posible revisar el criterio y es posible determinar el impuesto con las salvedades que apuntábamos. Ahora bien, sí coincidimos con respecto a la excusabilidad del error por parte del contribuyente al adoptar el criterio que la propia AFIP había seguido.

Navarrine entiende que las consultas contestadas por el ente fiscalizador tienen carácter vinculante y que siempre que no exista una norma legal que otorgue expresa solución rige el principio general de la doctrina de los actos propios, que sanciona la conducta contradictoria. 

Si bien disentimos de la autora y pensamos que justamente el principio general es el contrario, coincidimos en que las consultas son vinculantes sólo en la medida en que como consecuencia de ellas, no pueden exigírse al contribuyente los intereses ni las multas. Es decir, ni la mora ni la omisión serán imputables.

Mairal cita el caso de un particular quien había obtenido una opinión escrita de la autoridad impositiva en la que decía que la venta de su propiedad no estaría sujeta a determinado impuesto. Confiando en esa opinión, vendió y luego fue conminado a pagar el impuesto en cuestión. Habiendo intervenido el comisionado parlamentario, figura análoga a la del defensor del pueblo, la autoridad administrativa se avino, con carácter excepcional, a no cobrarle el impuesto. 

 

Algunos autores van incluso más allá y entienden que si el fisco, al liquidar el tributo, se aparta del criterio adoptado en un primer momento y sostiene una opinión diferente a la manifestada al evacuar la consulta, sería responsable de los daños y perjuicios generados al contribuyente que amoldó su conducta al criterio sustentado por la respuesta formulada, surgiendo en cabeza de este, un derecho a indemnización a cargo del Estado.

Es decir, el impuesto sería exigible aunque el Estado debería hacerse cargo de los perjuicios que le haya generado. Nosotros entendemos que directamente esos perjuicios estarían dados por los intereses y por las multas que, como expresamos, no son exigibles en este tipo de supuestos.

El artículo 12 del Reglamento del LPT establece que las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes responsables o terceros formulen no serán recurribles y no producirán efectos jurídicos ni para la AFIP ni para los consultantes. Asimismo, la presentación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes.

García Vizcaíno ha entendido que dicha norma reglamentaria es manifiestamente inequitativa ya que no brinda seguridad alguna a los consultantes y que contra la Dirección General Impositiva se podría invocar la doctrina de los actos propios. Disentimos de la autora por los motivos expuestos, sin perjuicio de la excusabilidad el error que ello genera.

Entonces, si bien los dictámenes y opiniones que tienen carácter consultivo emitido por los órganos técnicos de la Administración en principio no son vinculantes, revisten importancia cuando el contribuyente adecuó su conducta a los criterios fijados en tales documentos.

En un caso, se discutían los alcances de una exención impositiva a favor de un contribuyente, en particular se discutía si la exención en el Impuesto a las Ganancias, también comprendía al posteriormente establecido Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, establecido con posterioridad a que se hubiera acordado la exención para el primero de los impuestos.

La Ley nacional N.° 22.021 y un decreto provincial que otorgaba establecían una exención para el impuesto sobre los capitales o aquel que lo sustituya. La AFIP se había pronunciado sobre la aplicabilidad de esta franquicia al posteriormente establecido Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta en el dictamen DAL 55/99, en el que afirmó que ese impuesto es un impuesto a la renta complementario del Impuesto a las Ganancias, por lo que debían ser reconocidas las franquicias previstas por la ley de promoción a ese mismo impuesto.

Asimismo, se había dictado una instrucción general que establecía que el impuesto a la ganancia mínima presunta es un impuesto a la renta complementario del impuesto a las ganancias y que debía reconocerse el mismo carácter citado en el párrafo anterior. 

La Cámara concluyó que no resultaba válido que el fisco desconociera y contradijera sin razón valedera el criterio que había puesto de manifiesto en el dictamen comentado, plasmado en la instrucción general 9/1999.

En realidad, este caso no se enmarca dentro de la doctrina de los actos propios, sino dentro del principio de jerarquía y de inderogabilidad singular del reglamento en cuanto la AFIP no puede desconocer mediante actos particulares las normas generales de rango superior pues de lo contrario además de contradecir tales principios se violaría el principio de igualdad al dispensar un tratamiento distinto e infundado a los diferentes contribuyentes. Pero también se hace mérito de los dictámenes anteriores en ese sentido.

La AFIP está obligada a recaudar los impuestos conforme a lo establecido en las normas aplicables y el alcance de las exenciones debe ser interpretado conforme a los principios generales en la materia sin que la interpretación de la AFIP plasmada en dictámenes o instrucciones impida el ulterior control judicial pues de lo contrario quedaría en manos de la administración publica elegir que impuestos recaudar con que extensión y cuales no. Por ende, si bien compartimos la decisión, entendemos que el propio tribunal debió haber examinado si la instrucción general como el dictamen que citan fueron dictados conforme a derecho.

De otro modo, mediante una instrucción o un dictamen se desconocerían cualquier norma impositiva. ¿Pero entonces son relevantes los dictámenes y las instrucciones? Como decíamos, el criterio de la Administración Pública plasmado en tales dictámenes o instrucciones incidirá luego en la calificación de la conducta del contribuyente para el caso de que el criterio judicial hubiera sido distinto de aquellos, porque salvo supuestos de nulidad absoluta y manifiesta de tales dictámenes o instrucciones, tales actos se presumen legítimos. Ese criterio y las razones que lo sustenten implican una posición del organismo fiscal en la cual los contribuyentes han confiado legítimamente y tal confianza no puede aparejar luego sanciones por su desconocimiento.

Ahora bien, en nada se asimila esa calificación subjetiva a la obligatoriedad que tiene la administración de sujetar su conducta al principio de legalidad y que los jueces están llamados a ejercer mediante el control judicial de constitucionalidad de las leyes y de los actos que se dicten en su consecuencia. Por ello, es acertado que el tribunal Fiscal en párrafos ulteriores se aboque el conocimiento de la cuestión de fondo para entender si la exención comprendía o no a esta empresa.

En otro caso, se discutía la deducción de los deudores incobrables que una empresa realizó en el Impuesto a las Ganancias. A juicio de la AFIP, tales malos créditos no fueron justificados debidamente por no haberse producido al cierre del ejercicio las acciones legales. La parte actora invocó la doctrina de los actos propios, pues solicitó que la persecución judicial de los deudores se limitara a los $5.000 según la instrucción general 15/97 y no, como sostuvo la AFIP, a los que superaran los $3.000, sin dar fundamento válido que justificara esa elección. 

El tribunal entendió que la doctrina no resultaba aplicable porque una instrucción general autorizaba a la AFIP a establecer limites para disponer el archivo de los casos de Fiscalización gestión administrativa o judicial, aplicación de sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo y fijaba como monto mínimo para la iniciación de acciones judiciales y libramiento de boletas de deuda la suma de $5.000. En cambio, la Ley de Impuesto a las Ganancias no establecía límite alguno por debajo del cual no resultaba necesario que los contribuyentes demostraran la incobrabilidad de sus créditos.

El Tribunal agregó que la actora no puede pretender la aplicación de la instrucción general toda vez que ella no sería obligatoria ni la administración ni para el tribunal Fiscal y que agota su eficacia dentro de la esfera dentro de la administración. 

Pensamos que la controversia debió haberse resuelto tomando en consideración las normas sobre deudores incobrables y si eran o no de aplicación las limitaciones que la propia AFIP se habría impuesto para emitir boletas de deuda. Sin embargo, el tribunal agrega una interpretación que desconoce el principio de inderogabilidad singular citado anteriormente, con sus implicancias.

Como consecuencia de una consulta formulada por los contribuyentes respecto del tratamiento fiscal que debía otorgarse a tres inmuebles, en un primer momento se dio respuesta indicando que eran responsables del impuesto al patrimonio neto, criterio que fue seguido por los interesados. Posteriormente, la AFIP modificó su postura y se solicitó de los contribuyentes la rectificación de sus declaraciones juradas en el impuesto a los capitales. Dado que el atraso en el pago de una diferencia de impuesto no resultaba imputable al contribuyente, procedía a actualizar las sumas debidas (en ese entonces vigente), pero no es procedente que el fisco exija el pago de intereses resarcitorios ni pretenda aplicar sanciones por dicho retardo.

En otro caso, se discutían los alcances de una extensión para el contribuyente; ante la duda, efectuó una consulta ante la Dirección Provincial de Rentas y la Subdirección Técnica de la Dirección Técnica tributaria emitió un dictamen que confirmó el encuadramiento en la exención. El Tribunal consideró que le exención aplicada y, por ende, el contribuyente no estaba sujeto al Impuesto a los Ingresos Brutos. Pero, además, agregó que esa misma interpretación había sido compartida por la Dirección de Rentas que no podía desconocer el dictamen de la Dirección Técnica Tributaria con fundamento en la doctrina de los actos propios. 

En resumen, pese a que las respuestas de la autoridad impositiva tienen un doble orden de efectos, en ningún caso puede predicarse que la AFIP deba respetarlas y, por ende, no rige la doctrina de los actos propios, pues el artículo 12 citado expresamente menciona su carácter no vinculante. Tales efectos son dos: por un lado, eximen al contribuyente de los intereses, sanciones y cualquier accesorio si legítimamente confió en ellas y no contradecían de manera manifiesta la ley aplicable; de esto último se deriva el segundo requisito, pues deben respetar el ordenamiento jurídico, aunque ese control sólo se efectuará sobre los actos de aplicación sobre la base de ese dictamen u opinión, siguiendo los lineamientos que desarrollamos a continuación.

Práctica administrativa

7. 1. 2. 7.1.2.Las prácticas administrativas consisten en a) los comportamientos de la administración frente a situaciones de mero trámite o no reguladas expresamente y b) las acciones u omisiones de la AFIP frente a determinada práctica, por ejemplo, un criterio reflejado o no en dictámenes.

Las prácticas constituyen un mecanismo no formalizado, que la organización administrativa mantiene en el desarrollo de su actividad práctica y de ejecución para proponer soluciones dirigidas al cumplimiento del mandato legislativo. De forma similar a la costumbre o al precedente judicial, también la práctica administrativa comporta un fenómeno jurídico nacido al margen de una voluntad normativa externa al órgano y que adquiere fuerza y vigor por un hecho normativo interno.

Se trata de un comportamiento habitual no definido en acto alguno pero relevante a los fines del ordenamiento jurídico, que, funcionando como modo de resolver situaciones idénticas entre sí y concretar en todo momento singular la modalidad de actuación propia de la función misma, exterioriza una interpretación objetiva que vincula al órgano administrativo respectivo. Esta doctrina no protege la apariencia sino la confianza generada a partir de un determinado comportamiento anterior. 

Compartimos que se “van afirmando los principios que tutelan la confianza legítima o buena fe del individuo, sus razonables expectativas aún frente a un cambio ulterior del ordenamiento y también la protección contra la turpitudinis propiæ allegatio de la administración.”. Para la debida aplicación de la doctrina de los actos propios se precisaría una íntima relación de causa a efecto entre el acto efectuado y a) el que posteriormente se realiza o b) con las consecuencias de aquel, en tanto hayan sido consentidas con el pleno conocimiento de sus implicancias. También se ha afirmado que la “conducta administrativa” que se refleja en la aplicación concreta e individualizada de los preceptos tributarios y traducida en actos o acuerdos, debería vincular y obligar a la autoridad fiscal. 

Entendemos que ambos supuestos deben ser tenidos en cuenta y son relevantes, pero no por imperio de la doctrina de los actos propios, sino por los principios que limitan la discrecionalidad administrativa, entre ellos los principios constitucionales de razonabilidad e igualdad. Es decir, el criterio de la AFIP no puede diferir del dispensado a la generalidad de los contribuyentes, pues de lo contrario existirán indicios de que la finalidad está viciada.

Es que cuando, en reiteradas oportunidades la administración adopta un determinado criterio con respecto a un impuesto, si bien por lo explicado no resulta en absoluto vinculante, sí genera la imposibilidad de aplicar multas por omisión de impuesto como consecuencia del accionar del contribuyente que se basó en tal criterio. De otra manera se vulneraría el principio de igualdad (art. 16 de la Constitución Federal). 

Se ha entendido que aun cuando se trata de facultades discrecionales, siempre existen elementos reglados del acto que permiten controlarlo judicialmente. Los hechos imponibles nacen exclusivamente de la ley, es una obviedad esto, pero en muchos casos las cuestiones son controvertidas y el Fisco adopta cierto criterio. Así como consecuencia de ese criterio el contribuyente adopta determinada conducta, no puede luego sancionárselo. 

En un caso, el tribunal fiscal de apelación de la provincia de Buenos Aires entendió que la determinación de la Dirección de Rentas de la provincia de Buenos Aires no se ajustaba a derecho porque por operaciones similares, la fiscalización había entendido que no debían estar alcanzadas por el tributo (se trataba del Impuesto a los Ingresos Brutos por no haber actuado como agente de percepción respecto de notas de débito cuya descripción estaba en idioma extranjero, pues además la traducción permitió acreditar que se referían a refacturación de gastos). 

Ahora bien, no es invocable, en principio, la falta de sanción de persecución a otros obligados.

Criterio plasmado en una auditoría del propio contribuyente

 

7. 2. En un caso, se discutía la exención frente al IVA de una concesión de bar en una universidad privada. La propia AFIP adjunto antecedentes que dieron cuenta de una fiscalización anterior en el mismo impuesto que culminó sin determinación alguna vinculada a ese contribuyente.

En esa auditoría, se validó la categorización de exento con la cual se había inscripto el establecimiento frente al IVA, criterio que, según las palabras del representante fiscal, pretendía ser revisado. El Tribunal decidió que esa auditoria impedía la revisión de un criterio distinto plasmado en la inspección posterior.

El Tribunal entendió que la actuación de cualquier órgano está sujeta al control de razonabilidad y que la conducta del fisco contradictoria con los criterios asumidos antes debía encontrar un límite en la doctrina de los actos propios.

Si bien en la primera de las fiscalizaciones no hubo un procedimiento determinativo de oficio, ello fue porque los inspectores no encontraron aspecto alguno que objetar respecto de la categorización frente al IVA.

En el caso, se afirmó que “los actos de fiscalización, si bien no son actos determinativos emanados de juez administrativo, son “actos propios” del organismo recaudador, condicionan parcialmente su actividad futura, y, como tales susceptibles de generar confianza legitima en el contribuyente respeto de la corrección de su actuación fiscal por los periodos que fueran objeto de investigación y análisis por el organismo. Ello no implica que este no pueda variar su criterio en una fiscalización subsiguiente si encontrare merito para ello o presupuestos fácticos disímiles que ameriten el re enfoque de la cuestión (no como en el caso alegando una primera inspección insuficiente limitada a los aspectos formales del contrato de concesión como sostuviera), en tanto, en principio, rige la libertad de criterio de los jueces administrativos (salvo vinculación obligatoria por instrucciones internas del organismo). Empero, lo que resulta completamente absurdo, es que aun en tales circunstancias se pretenda responsabilizar al contribuyente por la mora en el cumplimiento de obligaciones fiscales de periodos ya validados previamente por el ente y, peor aun promover denuncia penal respecto por evasión fiscal”.

El Tribunal revocó el acto apelado. Coincidimos con su criterio en la medida en que, para las cuestiones dudosas, una primera auditoría impediría la imposición de multas aunque, si existiera mérito para ello, otros funcionarios podrían reclamar el tributo adeudado.

Además, tal inspección se limita en sus alcances a los períodos que fueron objeto de ella si no puede extenderse a otros impuestos ni a otros períodos, salvo que apliquen el mismo criterio.

7. 3. Imposibilidad de la Administración de desconocer los derechos al particular conferidos o reconocidos en sus comunicaciones previas

El acto administrativo nulo de nulidad absoluta, por ejemplo, por contradecir normas de jerarquía superior no genera derechos subjetivos. Pero el resto de los actos, o incluso en cuestiones opinables, generan derechos subjetivos a favor del particular y no pueden ser desconocidos por la administración sin, al menos, que intervenga el Poder Judicial.

Se discutía la competencia del tribunal fiscal para entender en el recurso de apelación del contribuyente contra una intimación que cursara la AFIP a través de una carta documento por la cual se le reclamaba el pago de cerca de $400.000 en concepto de IVA.

La AFIP entendía que no se trataba de una determinación, sino que era una liquidación practicada por los inspectores y demás empleados que intervenían en la fiscalización y que, por ende, el contribuyente debió haber interpuesto recurso de reconsideración o recurso jerárquico, pero no recurso de apelación, pues los únicos habilitados para practicar determinaciones son los jueces administrativos.

El tribunal fiscal entendió que el fisco, en ese caso, no había sido consecuente con su propio obrar, porque había sido él mismo había calificado de “determinación” al acto recurrido y le había hecho saber al contribuyente que las vías recursivas eran las dispuestas en el artículo 76 de la ley de LPT, “por tanto, mal puede luego efectuar un planteo de incompetencia sobre la base de desconocer naturaleza determinativa al acto y negar (e incluso, manifestar sorpresa) que este tribunal pueda conocer por la vía del recurso de apelación”. 

En este caso, la AFIP había generado una apariencia al menos de resolución determinativa siendo de aplicación las normas sobre incompetencia en la medida en que, a menos que esta sea expresa, lo actuado por un funcionario no puede serle opuesto al contribuyente. Y menos aún para negarle las vías recursivas que el ordenamiento jurídico confiere siendo que esta debe interpretarse con la amplitud del caso para garantizar el derecho de defensa del contribuyente.

En el mismo sentido, en un caso donde se analizó la conducta de un banco que había guardado silencio frente a una nota del deudor, se afirmó justamente que resultaba contrario a la doctrina de los propios actos el cuestionar una conducta (en sede judicial) que en su momento había sido propiciada pues “resulta contrario a la doctrina de los propios actos el cuestionar una conducta que en su momento fue propiciada por el acreedor. Es que, como sostiene [Diez Picazo], uno de los supuestos típicos de aplicabilidad de esta doctrina y quizás el más numeroso lo constituyen las pretensiones dirigidas a obtener la ineficacia de actos jurídicos previamente respetados o convalidados a pesar de su irregularidad.

En otro caso, se discutía la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para entender en la apelación que el contribuyente había interpuesto contra una resolución de la AFIP que lo había excluido del régimen de monotributo. Se debatían entonces los alcances del artículo 76, inciso b, de la DLPP.

Al comunicársele la decisión de exclusión al contribuyente, el propio fisco le había indicado que podía interponer los recursos previstos por el artículo 76 en discusión. La Cámara tuvo en cuenta ese pacto de la AFIP para fundar la competencia del Tribunal Fiscal y revocar la sentencia que había rechazado su competencia para entender en el caso. “Aquellas circunstancias impiden válidamente que se pretenda desvirtuar la vía procesal adoptada por el particular en resguardo de su derecho, con base en la garantía de defensa y en el principio que impide ir contra los actos propios.

Si bien entendemos que la decisión es acertada porque la competencia es de orden publico, y mas allá de la aplicación de la doctrina de los actos propios, hubiera correspondido que el Tribunal examinara si efectivamente este es uno de los supuestos en los cuales el legislador previo la denominada instancia administrativa de control previa al control judicial, ello se refuerza si tenemos en cuenta las recientes reglas sentadas por el caso Estrada de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuestión que abordamos con mas detenimiento en la Sección de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

Sin perjuicio de ello, es acertado otorgar un carácter vinculante a las decisiones y comunicaciones de la AFIP sobre la base del principio de confianza legitima, más aún en virtud de la estabilidad de los derechos que pudieran surgir de un acto administrativo en tanto hubiera sido validamente dictado y fuese legitimo y no afectado por una nulidad absoluta, como hubiera sido el caso de un vicio en el objeto dado justamente por la incompetencia del Tribunal.

  

Para que opere la doctrina y no se trate de un falso supuesto de prueba o de reconocimiento, debe existir, como decíamos, identidad entre los sujetos cuya conducta se pretende contradictoria.

En un caso, se debatía si el contribuyente encuadraba en el rubro previsto en el artículo 93 de la Ley N.° 11.672 y 9 de la Ley N.° 22.315 –requerimiento público de dinero con la promesa de futuras contraprestaciones–, o bien, tal como sostenía la AFIP, la aparente operatoria le permitía simular una vinculación económica y jurídica entre las distintas concesionarias de automóviles y los clientes y, en definitiva, resultaba ser el contribuyente quien celebraba a nombre propio los contratos de compraventa con los suscriptores o con las fábricas terminales. Si fuera el primer supuesto, dado que implica requerimiento público de dinero con la promesa de futuras contraprestaciones, es necesario contar con la previa y expresa aprobación de la Inspección General de Justicia.

El tribunal consideró que la firma no poseía la correspondiente autorización de la IGJ para llevar a cabo la actividad que desarrollaba y, por ende, no podía haber desplegado la operatoria consistente en recaudar dinero de terceros, su administración y adjudicación o entrega de bienes y por ende su actividad sólo podía limitarse a recaudar dinero de terceros y adquirir bienes a nombre propio para luego entregarlos a dichos terceros.

Así, el tribunal consideró que, para que aplicara la doctrina de los actos propios, son necesarios tres elementos: la identidad de sujetos, las conductas y la contradicción. El artículo 93 de la Ley N.° 11.672 que contempla el crédito recíproco y ahorro para fines determinados indica como necesaria la previa y expresa autorización de la IGJ. Atento a que ese organismo no había autorizado al contribuyente a realizar esa actividad, el tribunal entendió que la actora no había podido desplegar esa operatoria y por ende la resolución de la AFIP que determina que la actividad de la contribuyente sólo podía limitarse a recaudar dinero de terceros y adquirir bienes a nombre propio para luego entregarlos a dichos terceros, no contradice la resolución de la IGJ, sino que, más bien, se basa en ella a los efectos de determinar cuál resulta ser la verdadera ocupación de la empresa.

 Si bien en este caso se entendió que no existía contradicción, se evidencia que una dependencia como en el caso de la AFIP no puede desconocer lo actuado por la otra, sino que debe basarse en lo actuado por la otra a los fines de calificar la conducta en materia tributaria, máxime cuando ciertas normas tributarias reenvía a lo dispuesto en otras normas a los fines de asignar el tratamiento impositivo.

Sergio Mohadeb

Notas

¹ Kundera, Milan, The Unbearable Lightness of Being, Perennial Classics. La cuestión es si los actos del contribuyente son “leves”, mutables, o por el contrario tienen “peso”.

² Además de la jurisprudencia aquí citada, en materia tributaria, Navarrine, Susana Camila en La doctrina de los propios actos: su aplicabilidad en el derecho tributario, Derecho Fiscal, Tomo XLIII, p. 482. Ampliar en Díez-Picazo y Ponce de León, Luís, La Doctrina de los Actos Propios, Bosch, Madrid, 1963 y Mairal Héctor, La doctrina de los propios actos y la Administración Pública, Depalma, Buenos Aires, 1988.

³ En palabras de García de Enterría, citado por Diez Picazo, quien resalta que la doctrina modificaría la solución normativa de un caso bajo una aplicación literal de las normas, a impedir un resultado conforma a la aplicación estricta del derecho positivo. 

⁴ Esto nos recuerda al principio de la realidad económica, invocado en varias oportunidades en reemplazo de otras normas o principios específicos como el fraude. Remitimos a Gotlib, Gabriel, Vicios y Mitos de la Interpretación Tributaria, Ábaco, 2005. 

⁵ Sobre el derecho formal, el procedimiento de determinación de los impuestos y lo contencioso-fiscal decía Jarach: “[E]s éste el verdadero derecho tributario, autónomo estructural y dogmáticamente”.

⁶  Ampliar en el trabajo de Focault, Michel, La verdad y las formas jurídicas, Gedisa. Segunda edición corregida, Barcelona, 2003.

⁷ Jarach, Dino, en El hecho imponible, Abeledo Perrot, 1999, decía “El poder fiscal […] se agota en el momento legislativo. Las actividades originadas en la ejecución de las normas legales ya no constituyen la realización del Poder Fiscal sino la consecuencia del mandato legislativo”(p. XI.).

⁸ Sobre el carácter residual, ampliar en Diez Picazo, Mairal, en lugares diversos (especialmente pp. 12 y ss.) y López Mesa, Rogel Vide, p. 180 y la jurisprudencia allí citada.

⁹ Comentario en Errepar on line al caso “Ristagno Luis Bruno c/ DGI” de la Cámara Nacional Federal en lo contencioso administrativo Sala 5, 9/11/1998.

¹0 Rovirá Burgadá cita al Tribunal Supremo de España que razonó: “[q]ue el principio de derecho de que nadie puede volver sobre su propios actos resultaría perturbador del orden jurídico si se aplicase con carácter general en materia fiscal, pues dada la variedad de disposiciones que regulan esta materia y las dificultades que ofrece su conocimiento al contribuyente, las equivocaciones en este orden son frecuentes, por lo que los buenos principios del derecho aconseja que sean subsanadas con espíritu de rectitud y de justicia que dejen garantizado el derecho de las dos partes sin perjuicio para ninguno, pues igual respeto merecen ante la Ley el contribuyente que la Administración, por lo que es lícito a ésta retener un pago indebido cuando el contribuyente alega que ha procedido con error pagando dos veces por el mismo concepto contributivo”. Rovira Burgada, José María, El principio de los actos propios en materia fiscal, Revista de Administración Pública, 6, 1951. La cita es de la Sala 3, sentencia del 18 de octubre de 1933.

¹1 Usaremos este término en sentido amplio, como derecho, facultad o cualquier poder otorgado por una norma válida.

¹2 Enneccerus, Tratado de Derecho Civil, traducción castellana de la 13a. edición alemana revisada por Hans N. Nipperdey, Buenos Aires, 1948, T. I, V. II, citado por Mairal. En términos generales, “la actitud de las partes no puede ponerse en contradicción con sus propios actos ejerciendo una conducta incompatible con la asumida anteriormente”. CSJN, “California S.E.C.P.A c/Instituto Nacional de Vitivinicultura”, 1983, Fallos 305:1402.

¹3 Hemos reelaborado los formulados por Mairal, Héctor, La doctrina de los propios actos y la Administración Pública, Depalma, Buenos Aires, 1988, ps. 6 y siguientes.

¹4 El Código Civil define a los hechos jurídicos (art. 896) y a los actos jurídicos como aquellos actos voluntarios lícitos, que tengan por fin inmediato, establecer relaciones jurídicas, esto es crear, modificar, transferir, conservar o aniquilar derechos (art. 944).

¹5 Leiva Fernandez Luis F., “La doctrina sobre los actos propios y la pesificación”, Diario La Ley del 14 de julio de 2004.

¹6 CSJN, “Rodríguez, Ramona Esther y otro c. Poder Ejecutivo Nacional”, 2008, Fallos 331:901.

¹7 CSJN, “Petrolera Pérez Companc S.A.”, 2008, P. 502, Errepar Online; IMP2008-11 (Junio), 971 – La Ley 2008-C, 657 – Sup. Adm.2008 (junio), 64.

¹8 Corte Suprema de Justicia de la Nación, Fisco Nacional (DGI) c/Banco 1784 SA. 14/05/2002. Esta sentencia es importante porque además menciona que no se excluye, para esta clase de procesos, la posibilidad de realizar diligencias probatorias (art. 549 del CPCCN). Ampliar en el capítulo [●] sobre ejecuciones fiscales.

¹9 Cámara de Apelaciones en lo Contencioso administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sala 2, 16/09/2008, “Frigorífico La Pampa S.A. c. GCBA”, La Ley Online.

²0 “Tal temperamento no tiene […] recepción en nuestro ordenamiento jurídico, ello es así porque los actos nulos de nulidad absoluta no pueden ser saneados (art. 19 LPA) y, además, la administración mantiene respecto de ellos –como deber primario y fundante de su actividad de gestora del bien común– sujetarse al principio de legalidad o juridicidad. […] Pero puntualmente con relación a los actos irregulares que causan agravio al contribuyente y, a su vez, no perjudican a terceros que hubieran adquirido derechos al amparo del mismo, no hay estabilidad y existe la obligación de la demandada de proceder a su revocación [cita de Gordillo omitida].” “No es razonable que un acto que pretende determinar lo que un sujeto debe tributar quede incólume más allá de su error, y que el contribuyente deba oblar una gabela mal determinada. Tal tesitura importaría consagrar un enriquecimiento sin causa y la ruptura del principio de igualdad ante las cargas públicas (art. 16 C.N.).” Agregando que “la doctrina de los propios actos pretende mantener, como resguardo de la coherencia del comportamiento y deber de buena fe, la estabilidad de las relaciones jurídicas lícitas, no de las irregulares, respecto de las cuales el propio ordenamiento jurídico rechaza su vigencia y mantenimiento”.

²1 Alberti en Doctrina de los actos propios, manuales de jurisprudencia La Ley, José Luis Amadeo, Director, 1986.

²2 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala 2, “Carrano Hnos.”, 19 de agosto de 2008. En ese expediente, la parte actora había sostenido que el Tribunal Fiscal no se expidió sobre la inconstitucionalidad de la Ley N.° 24073 planteada porque la consideraba violatoria al derecho de propiedad al aplicar en forma retroactiva para los quebrantos impositivos anteriores al 31 de marzo de 1991 la transformación en créditos fiscales. La Cámara entendió que la conducta de la actora era contradictoria al pretender en sede administrativa ampararse en los beneficios de una norma mientras en sede judicial posteriormente planteó su inconstitucionalidad.

²3 CSJN, “Valentín Valbuena”, 1940, Fallos 187:444.

²4 CSJN, “The South American Gath y Chaves”, 1927, Fallos 149:137, que es citado como el primer caso de la Corte que aplicó la doctrina.

²5  En ciertos casos, incluso, la solución para abdicar el control de constitucionalidad no correspondía por aplicación de la regla sino por haber transcurrido los plazos legales para impugnar los actos. Así por ejemplo, aplicó esta regla en un caso en el cual el apelante habría consentido con exceso la resolución de la Dirección General de Rentas que desestimó el pedido de exención de impuestos, pues no sólo solicitó la ampliación del plazo para pagarlos sino que se allanó expresamente al cumplimiento de lo resuelto y no objetó las demás gestiones administrativas tendiente al cobro. CSJN, “Esteban Martínez Martos”, Fallos 274:96. Ello sin perjuicio de la inconstitucionalidad de los plazos de caducidad.  Ampliar en Mairal, op. Cit.

²6 CSJN, “California SECPA”, 1993, Fallos 305:1402.

²7 Cámara Nacional en lo Comercial, “Supercanal SA s/ incidente por la concursada al crédito de la Municipalidad de Catamarca sobre incidente de revisión”, 12 de junio de 2006, Errepar on line.

²8 CSJN, “Miolato de Krebs, Adelaida”, 1976, Fallos 294:220, con cita de “Funes, Telésforo c/ Colegio de Escribanos de Córdoba”, 1969, Fallos 275:235.

²9 TFN, sala D, “Teba SA”, 21/03/2005, Lexis No 70018554.

³0 CSJN, “Bidone, Guillermo Jaime”, 1993, Fallos 316:1803. La CSJN hizo uso de la formula conocida según la cual el sometimiento voluntario, sin reserva expresa a un régimen jurídico, a una decisión judicial o a una determinada jurisdicción, comporta un inequívoco acatamiento que fija la improcedencia de la impugnación posterior –con base constitucional– mediante el recurso extraordinario (con cita de Fallos 184:361; 246:172; 269:333; 271:183; 300:51; 307:431).

³1 Con cita del fallo de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala 3 “Banco Comercial del Norte SA c/Banco Central” del 15/5/86.

³2 [cita].

³3 Tampoco, juega la teoría del acto consentido, remitimos al artículo de Mairal.

³4 Video Club Dreams, CSJN, Fallos: 318:1154; Selcro SA c/ Jefatura Gabinete Mos. deci. 55/00 (dto. 360/95 y 67/96) s/ amparo Ley N.° 16.986, CSJN, 21/10/03. LUQUI, Juan Carlos: La obligación tributaria, Ediciones Depalma, pág. 32. SOLER, Osvaldo: Derecho Tributario, Editorial La Ley, pág. 213.JARACH, Dino, “Curso Superior de Derecho Tributario”, Liceo Profesional Cima, pág. 301.

³5 CSJN, “Larramendi de Bellocq María”, 1948, Fallos 212:269.

³6 CSJN, Fallos 180:136 entre otros.

³7 CSJN, “Martínez Martos, Esteban”, Fallos 274:96, 1969.

³8 Mairal, Héctor, El acatamiento de un reglamento dictado por el Banco Central no impide su ulterior impugnación, en el “IV Congreso sobre aspectos jurídicos de las entidades financieras. Primeras Jornadas de Derecho Bancario”, Buenos Aires, IAEL, 1988. En ese comentario, el acatamiento voluntario a un régimen general no se ha encuadrado dentro de la doctrina de los actos propios.

³9 CSJN, “López Cuesta, Domingo”, 1969, Fallos 275:256.

⁴0 CSJN, “Ardissone, José”, 1963, Fallos 255:216.

⁴1 El fallo agrega: Por otra parte, tiene dicho la Corte en reiteradas oportunidades que el voluntario sometimiento de los interesados a un régimen jurídico, sin reservas expresas, determina la improcedencia de su impugnación ulterior con base constitucional, mediante el recurso extraordinario (Fallos 308:76, 1837; 311:1880; 313:63, entre otros). Al respecto, observo que no consta en autos, ni ha sido alegado por la actora, que al momento de acogerse al régimen de dicha ley, hubiera formulado la expresa reserva de rigor. Es por ello que la sentencia recurrida, en este punto, resulta asimismo irrevisable.” CSJN, “Sa-Ce SRL v. Dirección General Impositiva”, 2003, Fallos 326:2675.

⁴2 Corte Suprema de Justicia a la Nación, “Compañía constructora del Chocón Impregilo Sollazzo c/ Neuquén provincia s/ repetición de impuestos” del 8 de agosto de 1985, Fallos 307:1268.

⁴3 Uno de los Ministros entendió que de no haberse inscripto, la actora hubiera debido afrontar la adquisición de los bienes de cambio con los que trabajaba en condiciones desventajosas de competitividad.

⁴4 CSJN, “Freca SA”, 1994, Fallos 317:655.

⁴5 En ese sentido, se decidido que cuando unas empresa contrató con YPF y tomó a su cargo todos los impuestos provinciales sin efectuar salvedades o reservas, no podrá luego alegar la inconstitucionalidad para solicitar la repetición los que en consecuencia haya tributado. 

CSJN “B. J Service SA c/Neuquén provincia de s/repetición” en El Derecho tomo 106, página 640.

⁴6 CSJN, “Don Edmundo Perkins”, 1931, Fallos 169:245. 

⁴7 Allí se afirmó: “no puede, sin manifiesta contradicción, terminado aquel procedimiento [por la protocolización] hacer valer el derecho que expresamente han renunciado de alegar la inconstitucionalidad de la exigencia de protocolización. Hay hipótesis, dice Cooley, en que una ley en su aplicación a un caso particular debe ser sostenida a causa de que la parte que la objeta, por un acto anterior, ha excluido la posibilidad de ser oída sobre su validez y, agrega, cuando una previsión constitucional ha sido establecida exclusivamente para la protección de los derechos de propiedad de los ciudadanos éstos se hallan facultados para renunciar a esa protección —Cooley, Constitutional Limitations, Séptima Edición, pág. 250— Véase: Fallos: Tomo 149, página 137.” (en ese caso citado, la CSJN entendió que la protesta formulada en el acto de verificar el pago del impuesto cuando ya se habían producido los hechos determinantes de la renuncia, no puede borrar o modificar los efectos de ésta, artículo 875 del Código Civil; analizamos el caso más abajo).

48 CSJN, “Montarsa Montajes Argentinos SA c/ Provincia del Neuquén”, 1980, Fallos 302:1223.

⁴9 Seguimos a un trabajo anterior, Gotlib, Gabriel, “Vicios y Mitos de la Interpretación tributaria”, Ábaco.

⁵0 No son inusuales afirmaciones del fisco o de asesores en el sentido de que el tratamiento impositivo de una operación determinada “depende de cómo se haya registrado contablemente”. Esta afirmación es confusa en cualquiera de las funciones que cumplen la contabilidad y las normas contables.

⁵1 TFN, Sala A, “Ecohabitat S.A.”, 29/04/2004, voto de los Dres. Buitrago y Bosco.

⁵2 Gotlib, Gabriel, Mohadeb, Sergio, “Límites a las moratorias impositivas. Posibilidad de acogimiento parcial o repetición.” Errepar Online.

⁵3 Ghersi Carlos A., Condiciones preexistentes a la doctrina de los propios actos (análisis desde el método, la metodología y la lógica de la congruencia), La Ley 25/08/04.

⁵4 Ampliar en Hart, Herbert L.A., El concepto de derecho, traducción de Genaro Carrió, Abeledo Perrot, 1998, en especial ver el ejemplo de la p. 5.

⁵5 Ampliar en Gordillo, Agustín, Daniele Mabel (directores), Procedimiento administrativo, Buenos Aires, LexisNexis, 2006, pp. 184 y ss.

⁵6 CSJN, “Prov. de Mendoza c/ Empresa Constructora F. H. Schmidt S.A.”, 1938, Fallos 179:248; “Ganadera Los Lagos S.A.”, 1941, Fallos 190:142. PTN, Dictámenes 205:128; 167:169.

⁵7 Art. 1047 del Código Civil.

⁵8 Sala 2ª, “Frigorífico La Pampa S.A. c/GCBA”, 16/09/2008, LLCABA 2008 y La Ley Online.

⁵9 Voto de la Vocal Daniele, considerando 10º. El resaltado es propio. El tribunal agrega, “[…] la posibilidad de aplicar las soluciones que aporta la doctrina de los actos propios exige, con carácter previo, determinar la validez del acto en el que la conducta anterior (acogimiento a los planes de facilidades) y supuestamente contradictoria, se asienta”. De la ampliación de fundamentos del Vocal Centanaro.

⁶0 CSJN, “Sa – Ce S.R.L.”, 2003, Fallos 326:2675. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, sala 5ª, “Turconi Francisco Angel c. Fisco Nacional (D.G.I.)”, 13/09/2000, IMP 2000-B, 2075; Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Horacio E. Mocuhard S.C.S.”, 28/05/1989 (respecto de un allanamiento en sede judicial); Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Masjuan, Francisco”, 14/08/1973 (ambos publicados en La Ley Online), y fallos reseñados en Gotlib, Consecuencias… obra citada.

⁶1 Cámara en lo Contencioso Administrativo N.° 1 de Santa Fe, “Forestal Sauce Viejo SA”, 20/12/2007.

⁶2 Sobre la oponibilidad de la doctrina frente al Estado, La doctrina es aplicable a la Administración CSJN, 26/2/85, “Kellogg Co. Argentina SA”, ED 115-566. Mairal, op. cit. Se ha afirmado “la importancia del principio cardinal de la buena fe, que informa y fundamenta todo nuestro ordenamiento jurídico, tanto público como privado […] que puede formularse como el derecho de todo ciudadano a la veracidad ajena y al comportamiento leal y coherente de los otros, sean éstos los particulares o el propio Estado. […] [t]ales exigencias no sólo rigen en el ámbito de las relaciones jurídicas entre los sujetos sino que también –y aun de modo más preponderante– son condiciones de validez del actuar estatal, pues cuanto más alta sea la función ejercida por los poderes del Estado, tanto más les será requerible que adecuen aquélla a las pautas fundamentales sin cuyo respeto la tarea de gobierno queda reducida a un puro acto de fuerza, carente de sentido y justificación” (CSJN, “Compañía Azucarera Tucumana SA c. Nación Argentina”, del 21 de septiembre de 1989, Fallos: 312-1725, considerando 10).

⁶3 Navarrine Susana C. La Doctrina de los actos propios: su aplicación en el derecho tributario, Derecho Fiscal T. 48, pág. 481 y subsiguientes.

⁶4Con cita de Third Report of the Parliamentary Commissioner for Administration, Session 1974-5, p. 77, caso C. 243/J.

⁶5 Díaz Siero Horacio D., Deljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo, Procedimiento Tributario, Macchi, Buenos Aires, 1994, pág. 98 y ss. citado por Errepar.

⁶6 García Vizcaino, Catalina, Derecho Tributario, Depalma 1997, Tº 2, pág. 6.

⁶7 Instrucción General N.º 9 de fecha 28/5/99, publicado Boletín AFIP N.º 30 Pág. 168 Enero/2000.

⁶8 Tribunal Fiscal de la Nación Sala B “Maindo SA s/Recurso de apelación Impuesto a la Ganancia Mínima presunta” 22 de noviembre de 2005. Errepar on line.

⁶9 Sea por la vía de la confianza legítima o la del estoppel, las consecuencias serían similares.

⁷0 Instrucción N.° 15/97 que reglamenta el inciso a, punto 2 Art. 6 decreto 618/97.

⁷1 Tribunal Fiscal de la Nación Sala XX Bosco “Telecom Argentina Step France Telecom S.A. 25 de julio de 2005” Errepar on line. Criticamos esta posición en la sección XXX.

⁷2 DGI, Dictamen de Asesoría Técnica y Jurídica 43/1981 – Errepar PF Tº 2.

⁷3 Sería interesante analizar, además, si pueden configurar incluso un acto administrativo y su prueba, en caso de que sean verbales.

⁷4 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I, 30/11/1995, “Rava, Marta I. c. Estado nacional (Fiscalía de Investigaciones Administrativas)”, La Ley 1996-C, 459, con nota de Agustín Gordillo; DJ 1996-2, 280.

⁷5 (citas omitidas). http://www.gordillo.com/Pdf/3-9/Cap%C3%ADtulo%20VIII.pdf.  Ortíz Díaz, José, El Precedente Administrativo, www.cepc.es/rap/Publicaciones/Revistas/1/1957_024_075.PDF, con cita de las sentencias del Tribunal Supremo de España de fecha 3/01/1913 y 17/05/1941.

⁷6 Rovira Burgada, José María, El principio de los actos propios en materia fiscal, Revista de Administración Pública, 6, 1951. El autor entiende que en el caso del precedente administrativo, el acto predecesor puede no tener relación con el anterior, porque pueden tratarse de dos actos independientes. Con un ejemplo del autor, el beneficio dado a Luis, no necesariamente debe ser dado a Martín. Disentimos con este criterio. El principio de igualdad se vería lesionado si no existieran y se individualizaran, con la motivación suficiente que requiere todo acto administrativo, razones valederas que obliguen a distinguir.

⁷7 Tribunal Fiscal de Apelación de Buenos Aires, Sala 3, “Schering Plough SA”, 26/06/2008.

⁷8 Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, “Bandeira SA” 17 de agosto de 2004, Errepar on line.

⁷9 Arts. 18 y 19 del DLPA.

⁸0 Tribunal Fiscal de la Nación, “Pescapuerta Argentina SA”, 21 de junio de 2002. Errepar.

⁸1 (conf. Diez Picazo Ponce de León, Luis, ‘La doctrina de los propios actos, un estudio crítico sobre la jurisprudencia del Tribunal Supremo’.” Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial, sala D, 07/09/1984, “El Sombrerito, SA c. Banco de la Provincia de Buenos Aires”, La Ley Online.

⁸2 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federaal, “Mellino, Antonio Fernando”, 31 de octubre de 2006, Erepar on line.  

⁸3 Cámara Nacional en lo Contencioso administrativo federal, Sala 3, “Medici Graciela Vicente”, 10/10/1996 Errepar on line.

⁸4 

⁸5 Tribunal Fiscal de la Nación, Sala XX Buitrago, “Argenplan SRL”, 25 de junio de 2003.